Необоснованная налоговая выгода: что это

Последствия необоснованной налоговой выгоды

В Налоговом кодексе РФ есть такое новое понятие, как необоснованная налоговая выгода. Чтобы разобраться в ее сути и оценить ответственность, возникающую за действия, связанные с извлечением не полагающейся по факту налоговой выгоды, изучим данный материал.

Понятие необоснованной выгоды

Под необоснованной налоговой выгодой подразумевают получение стороной-налогоплательщиком налоговой выгоды по итогам представления налоговой структуре официальных бумаг, содержащих неполные, противоречивые либо же полностью ложные сведения.

Важно! В Налоговом кодексе с 19 августа 2017 года вступила в полноценную законную силу новая статья 54.1, положения которой во многом сходятся с постановлением Пленума ВАС 2006 года N53 о налоговой выгоде.

В ней прописан важный принцип налогового регулирования. Статья была разработана на основе судебной практики, рассматривающей ситуации с уменьшением налогоплательщиком налоговых платежей. Поэтому целесообразно проанализировать, как такие вопросы решались на практике и разобраться, какие последствия ожидают нарушителя.

Схемы, которые выявили налоговые органы

Налоговые структуры в процессе организованных проверок смогли выявить пять самых распространенных «серых» схем, прикрываясь которыми физлица и юрлица-налогоплательщики извлекали не полагающуюся им по факту налоговую выгоду:

  1. Договоренность с компанией-импортером либо производителем продукта, благодаря которой происходит увеличение стоимости товара путем многоразовой его реализации через подставные компании.
  2. Схема, в которой искусственным образом завышается физлицами реальная себестоимость произведенных работ.
  3. «Серая» схема, согласно которой происходит «дробление» бизнеса. Делается это для того, чтобы применить ЕНВД и минимизировать таким путем налоговые обязательства. В данном случае подразумевается создание подконтрольных организаций, действующих по правилам «упрощенки».
  4. Схемы, в основе которых нет «разумной деловой цели».
  5. Схемы, согласно которым действия по оплате товаров отсутствуют со стороны налогоплательщика.

Последствия налоговой выгоды и ответственность за нее

Если некоторое предприятие получило налоговую выгоду без веских на то оснований и сотрудники ФНС сумели это подтвердить в судебной инстанции, то на организацию будут наложены санкции, а также ей будет отказано в льготе, на которую она изначально рассчитывала.

Российское законодательство, чтобы пресечь подобные действия, борется с нарушителями НК РФ, определяя разные меры наказания.

Ответственность физлица

Во время слушаний представители судебных инстанций, избирая меры наказания для нарушителей НК РФ, обращаются к ст. 198 либо к ст. 199 УК России. В ст. 198 рассматривается уклонение от выплаты налога физлицами. В ней сказано о последствиях, которые коснутся физлица-нарушителя, уклонившегося от уплаты налогов. В статье прописано, что ухищрения, связанные с непредставлением в налоговую инспекцию налоговых деклараций либо предоставление этого документа с ложными данными грозит уплатой штрафа от 100 до 300 тысяч рублей.

Альтернативой этому наказанию может быть штраф, который будет приравниваться размеру зарплаты либо же иному доходу виновного лица за период от 12 до 24 месяцев его работы. Равносильными этому наказанию могут быть принудительные работы, выполнять которые физлицо-виновник будет обязан длительностью до 1 года. Вместо всех перечисленных выше мер наказания может быть выбран судебной инстанцией арест физлица на срок от 6 до 12 месяцев.

Если, согласно статье 198 УК РФ, было доказано, что имело место правовое нарушение по уклонению от выплаты налога в крупных масштабах, то виновному лицу может быть назначен либо штраф 200-500 тысяч рублей, либо обязанность выплачивать сумму, равную размеру зарплаты или другого дохода, получаемого гражданином-нарушителем за период с 12 месяцев до 2 лет. Альтернатива перечисленным выше мерам – принудительный труд сроком до 3 лет/тюремное заключение на срок до 36 месяцев.

Важное уточнение! Под понятием нарушения в особо крупных масштабах понимается неоплаченная физлицом сумма налогов за 3 финансовых года подряд (если итоговая сумма недостачи оплаченных налогов превышает границу 900 тысяч рублей). Если физлицо впервые совершает нарушение, то последствия для него не будут слишком тяжелыми, так как статья 198 УК РФ говорит об освобождении от уголовной ответственности лица, которое, чтобы компенсировать свои нарушения, полностью оплатило размер недоимки вместе с определенной пеней, а также оплатило сумму штрафов в том размере, который требует НК РФ.

Ответственность юрлица

В статье 199 НК РФ говорится о последствиях и мере наказания юридических лиц. Юрлица-нарушители обязаны либо оплатить штраф в пределах 100-300 тысяч рублей, либо пожертвовать ежемесячно получаемой зарплатой, начисляемой в течение 1-2 лет. Альтернативой этому наказанию может стать принудительный труд до 2-летнего периода. Обязательным дополнением к таким мерам пресечения выступает запрет на занятие определенной деятельностью (либо в течение 3 лет после назначения меры наказания, либо же бессрочно). Вместо этих мер судом быть назначен арест на срок до полугода либо же тюремное заключение на 2 года и запрет на занятие определенных должностей.

Если доказано, что юрлицо-нарушитель совершило деяние в масштабных размерах, то его обяжут платить штраф в пределах от 200 до 500 тысяч рублей либо сделать денежное отчисление в госказну в размере зарплаты, получаемой на протяжении 1-3 лет. Альтернативой такому наказанию могут быть принудительные работы в течение 5 лет и запрет на занятие в будущем определенных должностей.

Важное уточнение! Под крупным размером в данном случае подразумевается сумма неуплаченных налоговых сборов, превосходящая границу в 15 млн. рублей. Однозначно установить связь между объемами извлеченной выгоды и наказанием, которое стало последствием нарушений, невозможно, так как каждый случай индивидуален. Именно поэтому мера ответственности, которую будет нести нарушитель, рассматривается в судебной инстанции с учетом всех обстоятельств.

Пример

Если суд выявит грубые нарушения, связанные с неуплатой либо неполной уплатой налоговых сборов, и докажет, что такой вид махинаций производился путем занижения искусственным образом налоговой базы либо иного неверного просчета налога либо иных действий, то нарушителя могут заставить оплатить 20% неуплаченной суммы средств, которая должна была пойти в госказну. Если будет доказано, что деяния совершались умышленно, то лицо, решившее нарушить установленные нормы, обяжут оплатить 40% неуплаченной суммы сбора. При назначении такой меры наказания будут руководствоваться ст. 122 НК РФ.

Характер и особенности последствий, с которыми столкнется нарушитель, оговорен также и в Кодексе административных правонарушений. В главе 15 КоАП РФ указаны все варианты нарушений, которые подразумевают административную ответственность (под нею подразумеваются разные штрафные санкции, лишение права проводить определенную деятельность и запрет на право занимать определенные должности).

Налоговая выгода

Под налоговой выгодой понимается снижение налоговой нагрузки на организацию (индивидуального предпринимателя) путем получения фирмой или индивидуальным предпринимателем льгот, вычетов, иных послаблений по налогам.

Налоговая выгода уменьшает размер налоговых платежей и является следствием осуществления экономически оправданных и законных действий добросовестного налогоплательщика.

Таким образом, налоговая выгода – это сокращение налоговых платежей фирмы за счет получения дополнительных вычетов и льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета.

Отметим, что данное понятие затрагивает интересы плательщиков налога на добавленную стоимость в первую очередь.

Ведь порядок исчисления и уплаты именно этого налога, в частности правомерность применения нулевой ставки при отгрузке товаров на экспорт, право на возмещение налога из бюджета, возможность использования налогового вычета, чаще других является предметом судебных разбирательств.

Обоснованная и необоснованная налоговая выгода

Главным документом, в котором раскрывается понятие обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, служит постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором указано два определения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды.

под обоснованной налоговой выгоды понимается уменьшение налоговых платежей в результате экономически оправданных и законных действий компании, которые направлены на сокращение налогов путем применения установленных налоговым законодательством способов (применение налоговых льгот, налоговых вычетов, пониженных налоговых ставок, целесообразность затрат);

под необоснованной налоговой выгоды понимается снижение налоговых платежей с использованием не законных запрещенных способов или экономически неоправданных действий (такими обстоятельствами является нереальность осуществленных операций, подмена их содержания, неоправданность произведенных затрат, взаимоотношения с сомнительными контрагентами).

Таким образом, применяя для оптимизации законные методы, налогоплательщик получает обоснованную налоговую выгоду.

Выгода, полученная в результате неправомерного снижения налоговой нагрузки, является необоснованной.

Факты получения необоснованной налоговой выгоды

Отметим, что необоснованность налоговой выгоды устанавливается по совокупности всех обстоятельств, сопровождающих факты получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды обязательно должен быть доказан соответствующими документами.

Например, налоговыми органами могут быть установлены факты нарушения налогового законодательства, например, такие как:

сокрытие выручки, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;

искусственное завышение затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;

выплата заработной платы сотрудникам фирмы в конвертах).

Или налоговыми органами могут быть установлены, что компании были известны следующие факты:

о сомнительности контрагента (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84);

отсутствии связи осуществленных операций с реальной экономической целью деятельности (пп. 3 и 4 постановления № 53, постановление президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11);

фиктивности документов, оформленных на несуществующую сделку или сделку, подменяющую собой реально осуществленную (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 № А28-18725/2009, Северо-Западного округа от 16.08.2013 № А81-3642/2012);

невозможности выполнения контрагентом операций, отраженных в документах (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 № КА-А40/3371-10);

наличии в цепочке поставщиков фирм-однодневок (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).

Таким образом, избежать подозрений в получении необоснованной налоговой выгоды фирмы должна проявлять осмотрительность и осторожность (п. 10 постановления № 53).

Итак, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.

Получается, что необоснованной признается выгода, получаемая от операций, произведенных для того, чтобы сэкономить на налогах и которую налогоплательщик не может подтвердить “разумными экономическими или иными причинами”.

В этом случае нарушителей ждет взыскание сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.

Факторы и признаки получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Есть ряд факторов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

И эти факторы будут учтены налоговыми органами при проверке налогоплательщика.

Часть из таких факторов содержится в пункте 6 постановления № 53:

маленький срок самого существования компании, то есть создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

наличие признака взаимозависимости с контрагентом при совершении сделки;

разные условия между совершаемой сделкой и обычными сделками, которые осуществляются фирмой;

привлечение посредников при осуществлении хозяйственных операций;

наличие нестандартных операций по расчетному счету компании;

наличие правонарушений в налоговой сфере.

Другие признаки недобросовестности можно посмотреть в действующей редакции приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, который содержит перечень критериев для осуществления самостоятельной оценки компаниями рисков проведения у них выездных налоговых проверок.

К таким критериям относятся:

наличие низкого уровня налоговой нагрузки и рентабельности;

отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль убытков за счет необоснованного завышения расходов;

низкая заработная плата по сравнению со средними показателями по отрасли;

существование риска выхода за пределы ограничений, рассчитанных для возможности применения специальных режимов;

неоправданное взаимоотношение с контрагентами через цепочку промежуточных лиц;

частая смена места постановки на налоговый учет;

непредставление документов и пояснений по запросам ИФНС, нарушение сроков хранения документов;

наличие высокого налогового риска при осуществлении отдельных операций.

Есть еще группа подозрительных признаков, однако сами по себе они не опасны для налогоплательщика, но во взаимосвязи привлекут внимание налоговых органов:

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлые периоды;

разовый характер операции;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

осуществление расчетов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Отметим, что перечень подозрительных признаков не является закрытым.

На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства.

Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.

Количественные показатели ряда этих критериев, на которые следует ориентироваться компании, указаны в приложениях 2–4 к приказу № ММ-3-06/333@.

Отдельно в этом документе рассмотрены показатели высокого налогового риска (п. 12 приложения 2) и описан ряд схем получения необоснованной налоговой выгоды (приложение б/н).

О высоком налоговом риске говорят такие факторы:

личный интерес руководителя фирмы в заключении договоров с определенным контрагентом;

не достоверная или неполная информация о регистрации в ЕГРЮЛ, месте нахождения контрагента, его руководящих работников;

отсутствие общедоступных сведений о деятельности контрагента (отсутствует реклама на свои услуги, нет сайта, нет информации в СМИ);

более выгодные предложения по стоимости от других компаний по такой же продукции (работам, услугам);

использование в операциях сомнительного контрагента в качестве посредника и участие посредника в операциях по покупке товара, который производится (заготавливается) физическим лицом;

особые льготные условия оплаты в договоре и отсутствие проведения работы по взысканию дебиторской задолженности по такому контрагенту;

отсутствие подтверждений реальности осуществления деятельности сомнительного контрагента (не представлена информация о наличии лицензий, трудовых ресурсов, имущества, необходимого для ведения предпринимательской деятельности);

наличие нереальных условий исполнения договора (указываются нереальные сроки и объемы выполняемых работ);

операции по выдаче беспроцентных займов, займов, не обеспеченных залогом;

операции с ценными бумагами с сомнительной ликвидностью;

неэффективность осуществленной сделки с сомнительным контрагентом при наличии высокой доли расходов по такой сделке.

Таким образом, для снижения риска проведения выездной налоговой проверки компаниям рекомендуется не осуществлять сомнительные операции и не учитывать такие операции при расчете налоговой базы.

Если компания не будет стремиться выполнять вышеприведенные критерии, то такие действия фирмы будут расценены как неосмотрительность и неосторожность организации.

Однако претензии к фирме могут быть предъявлены только в том случае, если компания знала о нарушениях, допущенных контрагентом (письма ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710).

На ком лежит обязанность доказывать получение необоснованной налоговой выгоды

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что при совершении хозяйственных операций налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, которые допустил контрагент.

Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговый орган сможет доказать, что деятельность компании, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Таким образом, обязанность по доказательству получения компанией необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговых органах.

Собранные доказательства должны основываться на фактах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также базироваться на основании полученной информации по этим фактам.

Таким образом, каждое обстоятельство получения фирмой необоснованной налоговой выгоды носит строго индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе проведения налоговой проверки соответствующими доказательствами.

Выводы

С учетом вышеизложенных обстоятельств, можно сделать следующие выводы:

1) Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности и фирме должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

2) Обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы.

3) Необоснованной признается выгода по следующим основаниям:

Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Здесь нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для ее признания необоснованной.

В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА: ПОНЯТИЕ, КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ ОБОСНОВАННОСТИ И НЕОБОСНОВАННОСТИ

Для налогоплательщиков – организаций и физических лиц – характерно стремление к оптимизации налоговых платежей.

Процесс такой оптимизации субъектами экономической деятельности может иметь различный характер: с одной стороны, это добросовестное использование налоговой обязанности с возможностью использования налоговых преимуществ для налогоплательщика, с другой – применение различных схем ухода от налогообложения, которые формально юридически подпадают под букву закона, но фактически направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Читайте также:  стационарное рабочее место

Как правило, действия налогоплательщика, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, направлены либо на незаконное возмещение (возврат, зачет) сумм налога из бюджета, либо на занижение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий налоговый отчетный период .

Определение понятия “налоговая выгода” дается в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета .

Законодательством не предусмотрены правила, которые бы устанавливали пределы дозволенного при оптимизации налогообложения, что дает основание некоторым налогоплательщикам делать вывод: все, что Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) не запрещено, разрешено .

Поэтому любой налогоплательщик, будь то организация или физическое лицо, всегда стремится оптимизировать собственное налоговое бремя от ведения хозяйственной деятельности. При этом процесс такой оптимизации может иметь разный характер: добросовестное использование предусмотренных законодательством РФ налоговых льгот, вычетов, пониженных налоговых ставок или применение различных окололегальных схем, формально юридически подпадающих под букву закона, но фактически направленных на получение ничем не обоснованной налоговой выгоды.

Недобросовестные действия налогоплательщика, если даже они формально соответствуют закону, не могут быть признаны законными. Оценка обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды дается налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, например целями делового характера.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды” указан перечень обстоятельств, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать следующие обстоятельства :

– невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

– отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

– учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;

– совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

При этом обоснованной налоговая выгода не может быть признана, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Поэтому следует учитывать обстоятельства, которые не могут влиять на признание налоговой выгоды необоснованной:

– создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

– взаимозависимость участников сделок;

– неритмичный характер хозяйственных операций;

– нарушение налогового законодательства в прошлом;

– разовый характер операции;

– осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

– осуществление расчетов с использованием одного банка;

– осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

– использование посредников при осуществлении хозяйственных операций .

С одной стороны, закон на стороне налогоплательщика. Факт нарушения контрагентом своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если она получена без реального осуществления финансово-хозяйственной деятельности, при регистрации в налоговом учете искажено действительное экономическое содержание операций или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами или целями делового характера .

О необоснованности налоговой выгоды свидетельствует невозможность реального осуществления операций в данный момент времени и в данном месте нахождения основных средств, нематериальных активов, материалов, транспортных средств, управленческого или технического персонала, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Кроме этого, о получении необоснованной налоговой выгоды свидетельствуют искажение налоговой отчетности об объемах производства товаров, избирательное отражение только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды.

В свою очередь ВАС РФ объясняет, что налоговые органы вправе доказывать, что налоговая выгода (или претензия на ее получение) получена (заявлена) налогоплательщиком необоснованно. В случае возникновения налоговых споров с контролирующими органами согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, в то время как сложившаяся арбитражная практика исходит из того, что бремя доказывания экономической обоснованности полностью лежит на плечах налогоплательщика.

В основу доказательств обоснованности/необоснованности налоговой выгоды должен быть положен критерий оценки обоснованности/необоснованности налоговой выгоды.

Оценка обоснованности/необоснованности налоговой выгоды исходит из общих оценочных критериев, используемых в праве.

Правовым оценочным понятием является закрепленное в нормах права понятие, которое характеризует наиболее общие свойства различных явлений, предметов, процессов, действий, которые не конкретизированы в действующем законодательстве специально с целью предоставления такой возможности субъекту правоприменения путем свободной оценки в рамках конкретной правоприменительной ситуации. Сущность правовых оценочных понятий проявляется через совокупность их признаков.

К признакам правовых оценочных понятий можно отнести:

1) отсутствие определения правовых оценочных понятий в нормах законодательства;

2) правовые оценочные понятия представляют собой совокупность обобщений различных явлений, предметов, процессов, действий;

3) оценочные понятия в праве фиксируют наиболее общие признаки обобщаемых явлений, предметов, процессов, действий;

4) конкретизация правовых оценочных понятий, определение явлений и фактов окружающей действительности, входящих в объем оценочного понятия, применительно к предусмотренной законодателем ситуации в процессе правоприменения осуществляются путем их оценки;

5) определение содержания правовых оценочных понятий в процессе их применения зависит от правосознания лица, применяющего правовую норму.

В судебных определениях и постановлениях нередко используются оценочные понятия как в гражданских, так и в налоговых спорах. По мнению Конституционного Суда РФ, наличие в законе общих оценочных понятий не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению. Пределы детализации абстрактно сформулированных норм-принципов намеренно ограничены законодательством с целью реализации их эффективного применения в неограниченном числе конкретных правовых споров. Таким образом, Конституционный Суд РФ указывает на оценочный характер принципов налогового права и их связь с оценочными понятиями. Оценочные понятия в налоговом праве широко используются на практике и остаются острым научно-практическим вопросом. Термин “оценочное понятие” был введен в юридический обиход в 1956 г. и укоренился в современной налоговой сфере, несмотря на сложности практического применения.

Примеры оценочных понятий налогового права, которые могут быть использованы при определении обоснованности/необоснованности налоговой выгоды, многообразны, например “экономическая оправданность” и “обоснованность затрат (расходов) налогоплательщиков” (п. 1 ст. 252 НК РФ), “всеобщность и равенство налогообложения” (п. 1 ст. 3 НК РФ), “достаточные основания” (п. 1 ст. 77, п. 8 ст. 94 НК РФ), “убытки, понесенные налогоплательщиком” (ст. 265 НК РФ), “гарантии защиты прав налогоплательщика” (п. 3 ст. 5 НК РФ), “экономическое основание” (п. 3 ст. 3 НК РФ), “авансовый платеж” (ст. 58, 76, 78 – 80, 133 – 135, 162.1, 169, 170 НК РФ и др.). Данные понятия не могут быть полностью и универсально закреплены законодателем, так как перспективы развития данных понятий неясны и их содержание динамично. Объективной предпосылкой закрепления оценочных понятий в налоговом праве является необходимость отображения явлений морального, этического и нравственного характера.

Законодательство о налогах и сборах РФ содержит значительное количество оценочных понятий, используемых для урегулирования налоговых правоотношений. При этом указанные оценочные понятия в НК РФ не интерпретируются и не разъясняются. Законодателем это право предоставлено самим участникам правоотношений, применяющим нормы налогового права, содержащие оценочные понятия. Использование данных понятий в системе налогового права обусловлено необходимостью учесть конкретные обстоятельства рассматриваемого дела и выбрать применительно к ним одно из перечисленных в законе или следующих из смысла закона решений. Правоприменение при использовании оценочных понятий предполагает создание юридической основы конкретного решения. Многозначность содержания оценочных понятий не позволяет сформулировать единственно допустимый ответ и предоставляет свободу выбора, возможность различной интерпретации налоговой нормы с учетом конкретных обстоятельств, что во многом зависит от уровня правосознания и профессионализма правоприменителя. Наличие оценочных понятий в налоговом праве предоставляет возможность правоприменителю максимально точно и правильно отреагировать на любую сложившуюся ситуацию и индивидуально урегулировать правовой спор.

Поэтому наряду с общепринятыми источниками права в виде нормативно-правовых актов существует система судебной практики, что больше характерно для стран с системой прецедентного права, где суд не устанавливает право, а выявляет его. В силу специфики нашей законодательной системы некое подобие выявления права присутствует и в деятельности отечественных судов. Такими нормами являются судебные доктрины недобросовестного налогоплательщика и пришедшая ей на замену доктрина необоснованной налоговой выгоды (или деловой цели) .

В заключение хотелось бы обратить внимание на тот факт, что законодательно до настоящего времени не определено понятие “налоговая выгода”, но, несмотря на это, законодателем делаются шаги по воспрепятствованию получения налогоплательщиком незаконной налоговой выгоды.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ “О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации” часть первая Налогового кодекса дополнена ст. 54.1 “Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов”.

Собрание законодательства РФ. 24.07.2017. N 30. С. 4443.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При исчислении налогов налогоплательщики не вправе уменьшить налоговую базу по тому или иному налогу на суммы вымышленных расходов (не имевших место в реальности, отраженных в учете неправомерно). Теперь это правило прямо предусмотрено в Налоговом кодексе.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. .

В соответствии с п. 2 ст. 54.1 НК РФ “по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога согласно правилам соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

– основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

– обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону”.

Пункт 2 ст. 54.1 предусматривает, что в целях налогообложения могут быть учтены хозяйственные операции по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена) либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона.

1. Большухина И.С. Налоговое планирование: Учебно-практическое пособие / И.С. Большухина. Ульяновск: УлГТУ, 2011. 122 с.

2. Ильинова В.В., Печерников Л.В. К вопросу о трактовках понятий и пределах осуществления налоговой оптимизации и налогового планирования // Экономика. 2009. N 13. С. 169.

3. Табаков А.Н., Герасимова Е.Н. Концепция налоговой выгоды и добросовестности налогоплательщика в системе контроля налоговых рисков предприятия // Актуальные вопросы экономических наук. Финансы и налоговая политика. С. 61 – 65.

Письмо ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды” // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12. Декабрь.

Большухина И.С. Налоговое планирование: учебно-практическое пособие / И.С. Большухина. Ульяновск: УлГТУ, 2011. С. 73.

Пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды” // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12. Декабрь.

Пункт 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды” // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12. Декабрь.

Табаков А.Н., Герасимова Е.Н. Концепция налоговой выгоды и добросовестности налогоплательщика в системе контроля налоговых рисков предприятия // Актуальные вопросы экономических наук. Финансы и налоговая политика. С. 63.

Ильинова В.В., Печерников Л.В. К вопросу о трактовках понятий и пределах осуществления налоговой оптимизации и налогового планирования // Экономика. 2009. N 13. С. 169.

Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@.

Департамента правового регулирования экономической деятельности,

Необоснованная налоговая выгода: что это такое и какие риски несет

Ст. 54.1 НК РФ, вступившая в силу 19 августа 2017 года, вводит дополнительные условия реализации прав налогоплательщиков, разъясняя вопросы законной и незаконной оптимизации налогов. В ней появились новые термины и определения, которые несут для бизнеса как очевидные плюсы, так и серьезные минусы и расширяют понятие необоснованной налоговой выгоды.

Понятие «налоговая выгода» и концепция необоснованной налоговой выгоды были определены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53. В документе уточняется, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности в результате пяти действий:

  1. уменьшения налоговой базы,
  2. получения налогового вычета,
  3. получения налоговой льготы,
  4. применения более низкой налоговой ставки,
  5. получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Но в ряде случаев налоговая выгода может быть признана необоснованной. К ним относятся случаи, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 уточняется, что налоговая выгода не может считаться обоснованной, если она получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, есть целый ряд обстоятельств, свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде:

  • налогоплательщик не может реально осуществлять указанные операции, потому что для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг у него нет экономически необходимых условий: времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов;
  • у налогоплательщика нет условий для достижения результатов экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, но для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.

В то же время Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 напоминает судам об обстоятельствах, которые сами по себе не являются основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности могут стать негативным сигналом:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделок;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции;
  • существление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Стоит обратить внимание на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 содержатся три важных понятия:

  1. Презумпция добросовестности налогоплательщика. Значит, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
  2. Цель делового характера. Этот термин подразумевает, что экономическая деятельность, во-первых, должна быть реальной. Во-вторых, операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В-третьих, получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды не должно быть главной целью налогоплательщика.
  3. Обязанность налогоплательщика действовать с должной осмотрительностью (ситуации, когда налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях контрагента — в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом)
Читайте также:  Жалоба на УК в Роспотребнадзор Образец 2021

Статья 54.1 НК РФ и «агрессивная» налоговая оптимизация

Положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 нашли свое продолжение в новой редакции Налогового кодекса, вступившей в силу 19 августа 2017 года. В Налоговом кодексе появилась новая ст. 54.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ), которая определила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

ФНС выпустила Письмо от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, в котором пояснила, что введенная Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ ст. 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. То есть в ней определены:

  • конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами;
  • условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

В ст. 54.1 НК РФ есть четыре пункта, которые требуют объяснений:

Пункт 1 ст. 54.1 НК РФ: Не допускается уменьшение налоговой базы (суммы налога) в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно Письму ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, искажение – это умышленные действия налогоплательщика, выразившиеся в

сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения, подлежащих отражению в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика и др.

Искажение сведений можно наблюдать в следующих ситуациях:

  • создание схемы дробления бизнеса ради неправомерного применения спецрежимов;
  • совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
  • создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
  • нереальность исполнения сделки сторонами (отсутствие факта ее совершения);
  • неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
  • отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Пункт 2 ст. 54.1 НК РФ: При отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате, если основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Итак, п. 2 ст. 54.1 РК РФ содержит условия, при соблюдении которых у налогоплательщика возникает право использовать расходы и вычеты.

В Письме ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ уточняется, что основная цель сделки должна заключается не в налоговой экономии, а в конкретной разумной деловой цели. В пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ ограничивается право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее контрагентом, не указанным в первичных документах. В этом случае налоговикам придется доказывать, что налогоплательщик использовал формальный документооборот с целью незаконного учета расходов либо заявления налоговых вычетов.

Признаки формального документооборота:

  • факты обналичивания денежных средств проверяемым налогоплательщиком или взаимозависимым лицом;
  • факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей налогоплательщика, его должностных лиц;
  • использование одних IP-адресов;
  • обнаружение печатей и документации контрагента на территории проверяемого налогоплательщика;
  • нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки, должностных лиц при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок.

Пункт 3 ст. 54.1 содержит в себе несколько критериев, которые самостоятельно не могут служить основанием для предъявления претензий к налогоплательщику. Эти критерии: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок.

Что изменилось для налогоплательщиков

В новшествах есть как плюсы, так и минусы для бизнеса.

Если говорить о плюсах, то:

  • Сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений.
  • Теперь не ошибки, а реальность сделки стали приоритетными. Ранее именно на ошибки ФНС обращала довольно пристальное внимание. Одним словом, ушел в прошлое формальный подход к выявлению необоснованной налоговой выгоды — налоговый орган должен четко понимать целесообразность проведения каждого мероприятия налогового контроля. Кроме того, нарушение контрагентом налогового законодательства не является самостоятельным основанием для предъявления налоговых претензий. П. 2 ст. 54.1 НК РФ не предполагает негативных последствий для налогоплательщиков за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
  • Исполнения сделки контрагентом становится достаточно для того, чтобы налоговая выгода считалась обоснованной. При этом налогоплательщики должны быть готовы представить налоговикам доказательства реальности сделки в результате исполнения ее контрагентом. Поэтому бизнес по-прежнему должен знать, как проверить контрагента, и пользоваться необходимыми для этого инструментами, например, сервисом Контур.Фокус.
  • Вводится концепция деловой цели, а это значит, что действия налогоплательщика не ставятся под сомнения, если у него есть разумная экономическая цель помимо собственно оптимизации налогов.

Из минусов можно отметить следующие:

  • Появились термины с расплывчатой, как считают эксперты, формулировками, одно из которых — искажением сведений.
  • Новые нормы распространяются на страховые взносы и на плательщиков страховых взносов.
  • В ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками.
Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Необоснованная налоговая выгода – что это такое + вся законодательная база

Налоговая выгода – это снижение налоговой нагрузки на юридическое лицо или ИП путем получения вычетов, льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета. Пример налоговой выгоды – получение налогового вычета по НДС представляют собой снижение суммы налога, исчисленного и подлежащего к уплате, на величину НДС, начисляемому согласно сведениям поставщиков приобретаемого продукта (вида работ или услуг).

Налоговые органы принимают решение отказать плательщику налогов в вычетах, если подозревают его в получении необоснованной налоговой выгоды и неправомерном снижении налоговой нагрузки. Факторы риска в сфере использования налоговых вычетов, указывающие на необоснованность получения налоговой выгоды, рассмотрим подробно в статье.

Необоснованная и обоснованная налоговая выгода

Налоговая выгода – термин относительно новый, впервые обозначенный в Постановлении Пленума № 53 Высшего арбитражного суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12 октября 2006 года. Это определение постепенно заменило концепцию «недобросовестности налогоплательщика», которая широко использовалась налоговиками в качестве основания для отклонения заявок на вычеты по НДС. Минус вышеозначенной концепции – множество поводов для получения налогоплательщиком клейма «недобросовестности»: проблемы с выполнением контрагентом обязательств, ошибки при оформлении документации (счет-фактуры), субъективное мнение налоговиков о сомнительности деловой конечной цели, либо убыточности для участников сделки. И это далеко не полный перечень.

Помимо этого, в Постановлении № 53 говорится о должной осмотрительности при подборе деловых партнёров. Недостаточная осмотрительность является основанием для признания выгоды необоснованной.

При этом необходимость налогового контроля за правомерностью получения налоговых вычетов неоспорима. Это связано с несомненной выгодой возмещения налоговых отчислений из бюджета. Особенно заманчивой выглядит схема, при которой возмещается налог, по факту не уплаченный в бюджет.

Наряду с этим, Налоговый кодекс основывается на положениях презумпции невиновности налогоплательщика, что наглядно иллюстрируется п. 6 ст. 108 НК РФ: лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном законом. При этом большую роль играет установленный законодательством регламент предъявления доказательств: факты нарушения, т.е. вину налогоплательщика, доказывают налоговые проверяющие органы. Плательщик налогов не отстаивает собственную невиновность. Также все факты, свидетельствующие в качестве доказательств вины, но не получившие полного подтверждения, трактуются в пользу плательщика налогов, о чем говорится в Письме N 03-02-07/1/32578 Минфина России от 12.08.2013 г.

Несмотря на это, некоторые налоговики в погоне за пополнением бюджетного фонда не придерживались этих положений НК РФ. Основное обоснование в этом случае – нехватка времени на всесторонний анализ возможных правонарушений налогоплательщиков, подавших заявку на вычеты. Клеймо недобросовестности, навешиваемое на лицо, служило наиболее простым основанием для отказа. Это приводило к ситуациям, когда плательщики налогов, не согласные с такой формулировкой, инициировали судебные процессы с целью доказательства невиновности и, чаще всего, выигрывали дело. Но это приводило к перегруженности судебных инстанций подобными разбирательствами.

Для улучшения общей обстановки по этому вопросу в Пленуме ВАС РФ пересмотрена концепцию недобросовестности, основываясь на арбитражной практике. Итогом стало введение термина «налоговая выгода», а также факторы, указывающие на ее необоснованность. Термин «недобросовестный налогоплательщик» ушел в прошлое и более не применяется налоговыми службами. Концепция необоснованности получения налоговой выгоды более успешно справляется с контролем.

Необоснованная налоговая выгода – законодательство

В таблице мы собрали наиболее значимые документы по теме “необоснованной налоговой выгоды”:

Необоснованная выгода

Необоснованная выгода — опасная штука. Вам кажется, что вы заплатили налоги по-честному, а от налоговой вдруг приходит требование доплатить еще. Это бывает по разным причинам, одна из них — работа с однодневками. Был пример, когда у компании потребовали доплатить 3 млн рублей по НДС.

В законе по этому поводу всё туманно, но мы разобрались и делимся с вами. Сегодня рассказываем о рисках необоснованной выгоды из-за однодневок, а в другой раз — из-за взаимосвязанных компаний. Поехали!

Что такое налоговая выгода

Налоговая выгода — это уменьшение налогов:

  • компания работает на общей системе налогообложения и получает вычет по НДС;
  • компания работает на упрощенке «доходы минус расходы»;
  • ИП в Тульской области, которые занимаются ремонтом обуви, до 2021 года не платят налог по упрощенке. Налоговые каникулы для других регионов смотрите на сайте Минфина.

Налоговая делит налоговую выгоду на обоснованную и необоснованную. Обоснованная — законна, а необоснованная — нет. Как законно уменьшить налоги, прописано в Налоговом кодексе.

Налоговая подозревает в получении необоснованной налоговой выгоды фирмы-однодневки и тех, кто с ними работает. Ей кажется, что компании заключили фиктивную сделку, чтобы заплатить меньше налогов. Фиктивная сделка означает, что по бумагам сделка была, а не деле — нет.

Компания «Бюро по разработке сайтов» покупает для своих сотрудников компьютеры. По договору они в два раза дороже, чем продают другие поставщики. Компания уменьшает доход на стоимость компьютеров и платит меньше налогов.

Налоговая может заинтересоваться, почему компания купила такие дорогие компьютеры. То ли просто хотела купить помощнее, то ли договорилась с поставщиком написать в бумагах цену побольше, чтобы уменьшить налоги. Вот это уже необоснованная выгода.

163 ФЗ с поправками в Налоговый кодекс по необоснованной налоговой выгоде — на сайте «Гаранта»

Новый закон 163 ФЗ внес поправки в Налоговый кодекс РФ по необоснованной выгоде. Четкого определения понятия необоснованной выгоды в нем нет, зато есть признаки обоснованной:

  • целью сделки не было только уменьшить налоги;
  • сделку от партнера — клиента или поставщика — провел человек, у которого есть на это право.

Грубо говоря, документы подписал директор, который действует по уставу, или сотрудник, у которого есть доверенность на подпись. Если налоговая докажет необоснованную выгоду, она попросит доплатить налоги и штраф сверху. Штраф зависит от того, случайно компания недоплатила, или умышленно:

  • 20% от суммы налогов — если не доплатила по ошибке. Например, бухгалтер сделал ошибку в расчетах, поэтому компания заплатила меньше налогов;
  • 40% от суммы налогов — если недоплатила умышленно. «Бюро по разработке сайтов» из примера получит 40% штрафа, если налоговая докажет умышленную необоснованную выгоду.

Если компания недоплатила 100 000 рублей по ошибке, заплатит штраф 20 000 рублей. Всё вместе — 120 000 рублей. А если недоплатила умышленно — 140 000 рублей.

Работа с однодневками

Первыми под подозрение налоговой попадают однодневки, потому что их цель — получить деньги, быстро их вывести и не заплатить налоги. Еще они участвуют в посреднических схемах: оформляют договоры, будто что-то покупают или продают, а на деле просто выводят деньги других компаний и получают свой процент.

Но даже если компания давно на рынке и платит все налоги, она тоже может попасть под проверку.

«Бюро по разработке сайтов» работает честно, от налогов не уходит. Она купила компьютеры для своих сотрудников. Через год оказалось, что продавец компьютеров — однодневка, обналичивал деньги и не платил налоги. Возможно, во времена сделки с «Бюро» всё было в порядке, а потом новый директор стал жестко обналичивать. Это неважно, для налоговой продавец — обнальщик.

Налоговая проверяет всех, с кем продавец заключал сделки, доказывает необоснованную выгоду и требует доплатить налоги. Бюро платит налоги и штраф.

Иногда однодневки выглядят обычными фирмами, заключают договоры, подписывают акты. О них не подумаешь ничего плохого. Компании, которые работают с ними, уверены в честности, а потом тоже попадают под подозрение налоговой.

По каким признакам подозревает налоговая

У налоговой есть признаки однодневок. Раньше она видела один и начинала проверку, а теперь так нельзя. Вот список признаков, которые еще не значат, что компания — однодневка:

  • первичные документы подписывают лица, у которых нет на это полномочий. Например, счет-фактуру подписал не главбух, а кто-то другой;
  • продавец или клиент нарушает законы о налогах и сборах. Например, он получил штраф или недоплатил налоги;
  • компания могла получить такой же экономический результат с другим партнером. То есть компания могла подписать договор с другим продавцом или клиентом, но заключила с этим.

Новый 163 ФЗ говорит, что налоговая не может признать сделку ненастоящей, а выгоду необоснованной только по одному из этих признаков. Раньше, если на счетах-фактурах была подпись неизвестного сотрудника, налоговая сразу считала это подозрительным и устраивала проверку. По новому закону налоговая не может придираться к компании только из-за одной ошибки.

Судебная практика: в 2015 году налоговая потребовала у компании «Центррегионуголь» доплатить почти 4 млн налога на прибыль, 3,6 млн по НДС и еще 1,4 млн штрафов. Дескать, компания получила необоснованную налоговую выгоду. Она покупала уголь у продавца, у которого не было складов, станков и даже транспорта. Везти поставщику уголь не на чем, значит сделка фиктивная. Налоговая провела экспертизу и оказалось, что подпись директора продавца на счетах-фактурах была фальшивой.

Верховный суд отменил решение налоговой. Компания смогла доказать, что тщательно выбирала партнера, по рекомендации. У партнера нет транспорта для перевозки, уголь привозили поездами. Суд опроверг экспертизу почерка и сказал, что она была проведена неверно.

Центррегионуглю повезло выиграть суд, но это не значит, что такое же решение примут по другим дела. В законе нет четкого определения, что такое должная осмотрительность и как ее проявлять. Есть отсылки в решениях суда, письмах Минфина и налоговой. Вот с ними и будем разбираться.

Признаки необоснованной выгоды

Формулировка из нового закона «целью сделки не было уменьшить налоги» — размытая. Поэтому налоговая дала разъяснения в письме «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды». В письме налоговая говорит, как будет доказывать необоснованную выгоду и по каким признакам проверять сделки компаний. Вот какие признаки ее насторожат:

  • между компаниями не было личных контактов. Договор подписали, но не было встреч, общения по телефону и переписки по почте;
  • документы подписывал сотрудник, у которого не было на это полномочий, или сотрудник с просроченной доверенностью;
  • нет офисов, складов и торговых помещений;
  • неизвестно, как компания нашла продавца: сайта и рекламы у него нет;
  • нет информации, что компания выбирала из нескольких поставщиков и сравнивала их условия. Нашла первого и сразу стала работать с ним;
  • компания не запросила информацию о регистрации поставщика или клиента в ЕГРЮЛ или ЕГРИП и лицензиях;
  • сделка была только по бумагам. По бумагам компьютеры купили, деньги заплатили, но на рабочих местах их нет.

Чтобы доказать необоснованную выгоду, налоговая должна подтвердить, что компания и ее партнер специально сговорились уменьшить налоги. Она считает, что если сговора нет, компания будет тщательно проверять партнера, соберет на него досье, а при проверке покажет его. Это и называется должной осмотрительностью.

Дополнительные признаки

Чтобы определить однодневку, налоговая смотрит еще на такие признаки:

  • первичные документы оформлены с нарушениями;
  • регистрация по массовому адресу;
  • нет собственных торговых площадей, недвижимости, транспорта, сотрудников;
  • компания платит меньше налогов, чем в среднем по отрасли;
  • работает в убыток два года и больше;
  • вычет по НДС равен или превышает 89% от всей суммы налога за год;
  • расходы растут сильнее доходов;
  • зарплата сотрудникам ниже, чем в среднем по отрасли в регионе;
  • компания почти нарушила требования спецрежимов налогообложения. У спецрежимом есть показатели, к примеру оборот. Компании оставалось до максимального оборота меньше 5% и так два раза за год и больше. Например, компания за квартал заработала 149 990 000 рублей, а предел для упрощенной системы налогообложения — 150 млн рублей;
  • компания работает с перекупщиками и создает цепи посредников;
  • не объясняет налоговой ошибки в учете и ссылается на потерю документов;
  • дважды меняла адрес;
  • заключает договоры с отсрочками платежа, получает большие поставки товаров без предоплаты, платит векселями, вступает в рискованные сделки. Например, руководитель компании поставщика не встречается для переговоров с компанией-покупателей и нет переписки по почте;
  • рентабельность отклоняется от средней по отрасли;
  • директор компании одновременно учредитель или директор в еще нескольких компаниях. Если больше пяти, то подозрительно.
Читайте также:  Принудительное лечение от алкоголизма: закон

По этим признакам налоговая принимает решение о проверках компаний. Налоговая смотрит не на один признак, а на все сразу. Чем больше нестыковок и ошибок она найдет, тем больше шанс, что она начнет проверку.

Например, компания сменила юридический адрес и налоговую. Само по себе это ни о чем не говорит. Может она переехала в более комфортный офис на другом конце Москвы. А вот вместе с другими признаками — это подозрительно.

Как проверять партнеров

Чтобы не получить штраф за необоснованную выгоду, ваша задача — проверять всех, с кем заключаете сделки.

Налоговая рассказала всё — статья на Деле об открытых данных компаний

Налоговая пыталась помочь в проверке и запустила сервис «Прозрачный бизнес». Она выложила в открытый доступ данные о налогах и задолженностях компаний, доходах и расходах. Сервис проработал несколько дней, а потом налоговая его остановила и обещает запустить в следующем году со свежими данными.

Принцип проверки — собрать как можно больше информации о партнере и сохранить ее. Распечатывайте документы и складывайте в папку. Может, налоговая и не будет ничего проверять, неважно. Если будет, вы дадите папку с доказательствами. Идите по нашему списку. Мы написали, что проверить, и дали ссылки на нужные сервисы для проверки.

  • Компания зарегистрированав ЕГРЮЛ или ЕГРИП.
  • Документы подписывает генеральный директор компании или сотрудник, у которого есть действующая доверенность. Запросите у компании копию устава, это открытый документ. По нему посмотрите, кто директор и учредители компании. Если этих данных нет в уставе, запросите протокол собрания учредителей об избрании директора и реестр собственников компании. Генеральный директор действует по уставу, у остальных сотрудников, которые подписывают документы, должна быть действующая доверенность.

Все документы, которые проверяете, распечатывайте и храните. Пусть на каждую компанию у вас будет досье — так спокойнее.

Если налоговая заподозрит фиктивную сделку, вы покажете ей документы и так докажете, что проверяли своего партнера. Конечно, он мог внезапно стать мошенником или почувствовать вкус легких денег, но вы уже будете за это не в ответе.

Короче
Что важно

проверять каждого партнера;

собирать документы о проверке, чтобы в случае чего показать налоговой.

Что проверить

регистрация в налоговой;

нет задолженности по налогам;

устав и лицензии;

от суммы неуплаченных налогов — штраф для компаний, которые умышленно недоплатили налоги

Необоснованная налоговая выгода и судебные доктрины, просто о сложном

Предприниматели могут встать на путь уклонения от уплаты налогов по разным причинам. Первые, по моральным причинам, следуя инстинкту. Часто ответной реакцией на давление государства является уклонение от уплаты налогов, ведь рентабельность бизнеса нередко не позволяет выплачивать налоги и развиваться, так называемая «налоговая ловушка». Вторые – по политическим причинам, не желая поддерживать власть. Третьи – по экономическим или в силу привычки умело пользоваться законом, оптимизируя налоги. Указанные причины заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.

Судебные доктрины: понятие и смысл

Предприниматели уклоняются от налогов, используя два способа:

А. Некриминальное уклонение от уплаты налогов – налоговые стратегии или без них, позволяющие избегать или снижать налоги. Действия чаще всего не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.

Б. Криминальное уклонение от уплаты налогов – подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, неоприходование денег, заключение фиктивных договоров.

Мы поговорим о некриминальном уклонении от уплаты налогов без стратегий, т.е. о нескольких способах. Начнем с налоговых доктрин, обсудим, почему судебные налоговые доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль. Статья ставит перед собой цель дать понимание подхода государства в лице налоговой службы к налогообложению доходов, отметить некоторые работающие схемы, знакомые налоговикам и используемые их клиентами.

В судебной практике большинства государств существуют специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов:

  • Источники налогового права,
  • меры административного воздействия
  • специальные судебные доктрины

Источники налогового права в РФ

  • Международные соглашения во избежание двойного налогообложения.
  • Конституция Российской Федерации;
  • Налоговый кодекс и федеральные законы;
  • Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
  • Нормативно-правовые акты органов местного самоуправления;

Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль.

Россия не является страной прецедентного права, поэтому формально судебные акты Высшего арбитражного суда (далее – ВАС), Верховного суда (далее – ВС), Федеральных арбитражных судов регионов (далее – ФАС) не являются самостоятельными источниками права. Но «судебные источники права» – судебные акты ФАС округов, ВАС, ВС и КС – имеют иногда решающее значение в регулировании налоговых отношений и разрешении налоговых споров.

Этому есть объяснения:

Объяснение1. Решения КС обязательны на всей территории РФ для всех правоприменителей;

Объяснение2. Постановления Пленумов ВАС и ВС обязательны для нижестоящих судов, имеют силу обязательного прецедента;

Объяснение3. Постановления Президиумов ВАС и ВС, а так же постановления ФАС округов являются ориентирами при рассмотрении налоговых споров.

Российской практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

Судебные доктрины – это типовые подходы и методы разрешения определенных (типовых) судебных споров. При рассмотрении мы использовали материал на сайте ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры». Здесь мы приводим основные четыре используемые налоговые доктрины.

Виды судебных налоговых доктрин

Доктрина1. «Существо над формой» (equity above the form)

Суть: Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Как работает: При отсутствии у налогоплательщика или контрагентов реальных условий для ведения соответствующей предпринимательской деятельности, как то нет персонала, производственных мощностей, финансирования, средств транспорта, складов, налоговая выгода от проведения таких операций признается необоснованной. Расходы или сделки с контрагентами признаются ничтожными, доначисляется налог на прибыль, восстанавливается НДС. Другой пример – замена понятий. Организация заключала с гражданами договоры о совместной деятельности, но устанавливала телефоны. Такой подход позволял не уплачивать налоги (НДС, налог на прибыль и др.) с полученных организацией средств, так как эти средства считались вкладом в совместную деятельность. ВАСС пришел к выводу о том, что сделка притворная и к ней следует применять правила о договоре выполнения работ по установке телефонов.

Ссылки на право и прецендент: Нормы ГК РФ (ст. 168, 170), Постановление ФАС СКО от 26.04.02 по делу № Ф08-1304/2002-482А

Доктрина2. «Экономическая целесообразность сделки»

Суть: Если фирма осуществляет деятельность, у нее есть расходы, заключаются договоры и эти действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными. Деятельность заведомо лишена экономической целесообразности. Налоговая выгода необоснованна.

Как работает: Признается отсутствие прямой или косвенной связи расходов с доходами, осуществляется исключение сумм из расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, восстановление НДС.

Ссылки на право и прецендент:

1.Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 № А26-7795/03-210. Сделав вывод о том, что общество не понесло фактических расходов по оплате товаров, полученных от поставщика, так как имеет место осуществление денежных операций по замкнутому циклу с целью возмещения НДС из бюджета, суд признал правомерным решение ИМНС об отказе в возмещении НДС.

2.Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2003 №А56-20796/01. Поскольку в документах, представленных в качестве доказательств отправки товара на экспорт, вес груза значительно отличается от фактического веса приобретенных для реализации на экспорт товаров, суд правомерно отказал в удовлетворении иска об обязании ИМНС возместить экспортный НДС, указав, что налогоплательщик не подтвердил факт экспорта именно того товара, который был приобретен им у российского поставщика.

Доктрина3. «Должная осмотрительность»

Суть: Налогоплательщик должен проявить разумную осмотрительность при выборе контрагента, а именно не работать с «однодневками». Установить правоспособность контрагента, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а также – поинтересоваться добросовестностью с точки зрения уплаты налогов. Как проверить контрагента в статье Фирммейкер.

Как работает: Если контрагент окажется «проблемным» налогоплательщиком, который не исполняет свои обязательства перед бюджетом, компанию могут лишить налоговых выгод (расходы по налогу на прибыль, возмещение НДС), которые она получила от взаимоотношений с этим контрагентом.

Ссылки на право и прецендент:

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды” (12 октября 2006 г.).

Определения ВАС РФ от 23.04.2010г № ВАС-4409/10, от 29.03.2010г № ВАС-3146/10, от 31.03.2010г № ВАС-3351/10, постановления ФАС Московского округа от 16.03.2010г. № КА-А40/1895-10-2; от 02.03.2010г. № КА-А40/847-10 по делу № А40-43403/09-129-230, от 06.05.2010 г. № КА-А40/4174-10.

Доктрина4. «Деловая цель» (business purpose)

Суть: Сделка, дающая определенные налоговые преимущества может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.

Как это работает: Если налоговая служба установит, что единственная цель у сделки – это налоговая оптимизация, то такую сделку признают недействительной. И в этой ситуации налогоплательщику придется доказывать, что целью договора была не экономия на налогах, а получение дохода от предпринимательской деятельности. Например, предприятие осуществляет продажу товара за рубеж для получения НДС. Другой пример: предприятие осуществило реорганизацию путем выделения для вывода полезных активов, в старом оставив задолженность бюджету. Третий пример: поставка товара контрагенту, расчет за товар денежными средствами по договорам займа. При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитали займы предоплатой за продукцию и доначислили налог на добавленную стоимость с полученных авансов (займов).

Ссылки на право и прецендент:

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», Постановление 9-го ААС от 16 апреля 2013 г. по делу N А36-4941/2012

Мы выделили эти четыре доктрины так, как, на наш взгляд, налоговые инспекторы наиболее часто используют их в работе в объединяющем понятии «необоснованная налоговая выгода».

Налоговая выгода

Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности, полученное, в результате уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, использования налоговой льготой, применения пониженной налоговой ставки, получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом налоговая выгода не является неправомерной и налогоплательщик может стремиться к ее получению. Однако стоит помнить, что налоговая выгода может быть необоснованной (противоправной).

Если налоговые органы докажут, что основной (единственной) целью являлась минимизация или уход от налогов, то полученная организацией налоговая выгода будет признана необоснованной, а налогообложение будет проведено в соответствии с экономической сущностью сделки.

Само понятие «необоснованной налоговой выгоды» появилось не так давно. При переходе нашей страны с плановой экономики на рыночные отношения, необходимо было пополнять бюджет. Основным источником пополнения всегда являлись налоговые платежи. Именно поэтому налоговые органы искали новые способы изъятия как можно большего количества налогов, в то время как начинающие предприниматели стремились получить максимальный доход от деятельности, применяя при этом так называемую «налоговую оптимизацию».

Понятие «необоснованная налоговая выгода» было сформулировано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». За весь период существования «необоснованной налоговой выгоды» было рассмотрено огромное количество судебных дел в отношении недобросовестных налогоплательщиков.

Как налоговые органы могут выявлять необоснованную налоговую выгоду

  • Искусственное увеличение стоимости товара;
  • Искусственное увеличение затрат;
  • Дробление бизнеса;
  • Использование «подконтрольных» организаций;
  • Отсутствие разумной деловой цели.
Схема1. Налогоплательщик искусственно увеличивает стоимость товара

В данном случае налогоплательщики ориентировались на увеличение стоимости товара для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по НДС и увеличение расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации. Здесь речь идет о многократной реализации товара, с увеличением его стоимости на каждом «звене».

Основными действующими лицами в данном случае выступают – импортер (производитель), ряд организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность и непосредственно налогоплательщик.

Схематично это можно представить следующим образом:

Налоговые органы в таких ситуациях концентрируют внимание на продавце (посреднике) проверяемого налогоплательщика путем выявления следующих типичных признаков фирм-однодневок:

1) компания не находится по указанному адресу;

2) компания не предоставляет отчетность;

3) местонахождение учредителя/директора компании неизвестно (либо он дает «отказные» показания в ходе опроса или допроса);

4) у компании нет штата, имущества, а также расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности и др.

Схема2. Налогоплательщик искусственно увеличивает расходы

Налогоплательщик искусственно завышает сумму расходов при исчислении налога на прибыль, а также принимает к вычету суммы НДС по взаимоотношению с реально несуществующими контрагентами. Иными словами иногда организации выполняют все работу собственными силами, организовывая при этом формальный документооборот с фирмами-однодневками, получая при этом необоснованную налоговую выгоду по НДС и налогу на прибыль.

В качестве доказательств в суде налоговики приводят следующие аргументы:

1) «спорный» контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из ЕГРЮЛ;

2) отсутствие у налогоплательщика основных средств, квалифицированного персонала для выполнения работ собственными силами;

3) перечисление денежных средств за товары, работы, услуги, не имеющие отношение к выполненным работам и др.

Схема3. Дробление бизнеса

Возьмем пример с ЕНВД. Предприятие использует ЕНВД, торгуя в розницу. Но фактически торгует в опт, подгоняя торговлю под требования ЕНВД. Необоснованная выгода возникает из-за осуществления деятельности лишь формально. В таком случае характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды являются:

1) наличие единого торгового пространства;

2) наличие единого персонала;

3) один кассовый аппарат и др.

Схема4. Налогоплательщик использует подконтрольные организации

Большая компания переводила сотрудников в множество ООО на УСН без фактического изменения их места работы и трудовой функции. Характерные признаки получения необоснованной налоговой выгоды:

1) работники новой организации на УСН – бывшие работники основной фирмы на ОСН;

2) организация на УСН не обладает признаками самостоятельности (не несет расходы, не имеет своих контрагентов и др.)

Схема5. Отсутствие разумной деловой цели

Дела такого рода очень разноплановы и собрать по ним доказательную базу представляется достаточно сложным. Именно поэтому нет конкретно выработанной методики по раскрытию такого рода махинаций. Каждый отдельный случай индивидуален. Рассмотрим один из примеров.

Налогоплательщик передавал векселя в адрес организаций, не занимающихся финансово-хозяйственной деятельностью, с целью имитации движения векселей. При этом оплата указанных сделок никогда не производилась и никаких действий по взысканию кредиторской задолженности налогоплательщик не осуществлял. В связи с этим суд пришел к выводу, что в данной ситуации имела место необоснованная налоговая выгода.

ИТОГИ

1. Налоговое администрирование государства и налоговая оптимизация предприятий взаимосвязаны и порождают друг друга. Мы обсудили причины налогового уклонения.

2. Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль. Мы обсудили несколько судебных налоговых доктрин.

3. Необоснованная налоговая выгода, на наш взгляд, объединяющее понятие для нескольких преобладающих судебных доктрин.

4. Мы привели небольшие примеры, как налоговые органы используют доказательства необоснованной налоговой выгоды.

Мы понимаем, что конфликт двух сторон государства и налогоплательщика, поиск компромиссов всегда будет. Стороной с меньшими возможностями остается предприятие. При выборе налоговой оптимизации ему нужно четко понимать, чем он занимается – легально уменьшает налоги или от них уклоняется, трезво оценивать степень риска. Осуществлять качественное налоговое планирование в условиях регулярно изменяющихся подходов может позволить себе либо крупная компания, имеющая возможность содержать штат высокооплачиваемых профессионалов, либо предприятия малого и среднего бизнеса, находящиеся на абонентском обслуживании в серьезной консалтинговой компании (юристы, бухгалтеры и аудиторы).

Фирммейкер, июнь 2015
Евгений Морозов, Алина Марина
При использовании материала ссылка обязательна

Ссылка на основную публикацию