Постоянный налоговый актив – что это?

Постоянный налоговый актив – это…

Постоянный налоговый актив это сумма налога на прибыль, которая рассчитывается при возникновении постоянной отрицательной разницы между налогооблагаемой базой в бухгалтерском и налоговом учете. Когда должна учитываться эта разница, как правильно посчитать постоянный налоговый актив (ПНА) и отразить его в учете и отчетности, вы узнаете из этой статьи.

Кто обязан учитывать разницу при формировании прибыли

При определении прибыли для расчета налога в бухгалтерском (БУ) и налоговом (НУ) учете часто возникают несовпадения произведенных расходов и полученных доходов. Это связано с различием нормативных правил, которым необходимо следовать: для налогового учета их определяет Налоговый кодекс РФ, а для бухгалтерского — различные ПБУ.

В результате возникает ситуация, когда расходы или доходы в одном учете имеют место, а в другом их нет. Тогда бухгалтерская прибыль, указанная в финансовых результатах, будет отличаться от налоговой, записанной в декларации по налогу на прибыль. Для того чтобы это несоответствие было правильно отражено в бухучете, разработано положение по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина от 19.10.2002 № 114н.

Данное положение должны использовать плательщики налога на прибыль. Освобождены от выполнения этого обязательства предприятия, которые применяют упрощенную систему бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность. Они вправе решать, применять документ или нет. Это решение необходимо закрепить в учетной политике.

На кого и в какой мере распространяется ПБУ 18/02, можно узнать из статьи «ПБУ 18/02 — кто должен применять и кто нет?».

Когда появляются постоянные налоговые обязательства (активы)

Хотя любой бухгалтер хочет, чтобы не было расхождений в бухгалтерском и налоговом учете, очень часто бывают случаи, когда в БУ учитываются расходы, которые не принимаются в НУ, или в налоговом учете нужно считать доходами для налогообложения суммы, которые не учтены в бухгалтерском.

Если возникшая разница при расчете налогооблагаемой базы, рассчитанной в бухгалтерском и налоговом учетах, не имеет временного значения и останется неизменной на протяжении всей деятельности фирмы, то она называется постоянной. Может быть положительная постоянная разница или отрицательная постоянная разница. При возникновении положительной разницы прибыль для расчета налога в налоговом учете больше, поэтому в бухучете ее надо увеличить на сумму возникшей разницы. В таком случае появляется постоянное налоговое обязательство, которое представляет собой налог на прибыль, начисленный на возникшую разницу.

В случае когда прибыль, рассчитанная в налоговом учете, меньше, чем в бухгалтерском (что бывает нечасто), возникает отрицательная постоянная разница, на которую надо уменьшить налогооблагаемую базу в бухучете (с перечнем доходов, не включаемых в налогооблагаемую прибыль, можно ознакомиться в ст. 251 НК РФ). Таким образом, появляется постоянный налоговый актив, на который надо уменьшить сумму налога в бухучете.

Формула для расчета постоянного налогового обязательства (ПНО) и постоянного налогового актива (ПНА) очень простая:

ПР — постоянная разница;

Ст — процентная ставка налога на прибыль.

Перечислим наиболее типичные случаи возникновения постоянного налогового обязательства (актива):

  • Сумма расхода для налогового учета ограничена в определенных размерах, а в бухгалтерском она принимается полностью. В таком случае появляется ПНО, и на разницу между этими двумя суммами доначисляется налог на прибыль. В качестве примера могут служить расходы на рекламу. Для налогового учета они ограничены определенным процентом от выручки.
  • Определенные расходы полностью не принимаются к исчислению прибыли в НУ, а в БУ они учитываются в полной сумме. Например, некоторые виды добровольного страхования и взносы на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме отмеченных в ст. 255, 263, 291 НК РФ. Вся сумма расхода в таком случае формирует постоянную разницу, и на нее начисляется налог.
  • Суммы, потраченные на благотворительные цели и имущество, переданное в качестве подарка, создают постоянную разницу.
  • После переоценки основных средств с увеличением их стоимости, проведенной в бухучете и неучтенной в налоговом, сумма амортизации будет отличаться в БУ и НУ и создавать постоянное налоговое обязательство.
  • Снижение стоимости основных средств, учтенное в бухучете и не учтенное в налоговом, приведет к возникновению постоянного налогового актива в результате начисления разной по сумме амортизации на балансовую стоимость основных средств и налоговую.
  • Пени и штрафы в бюджет берутся организацией в расходы. Налоговиками они в расходах не учитываются.

Постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив должны быть рассчитаны и приниматься к учету в том же отчетном периоде, в котором создалась постоянная разница. А последние, в свою очередь, образуются в том периоде, когда признаются расходы и доходы.

Подробнее о том, как вести учет доходов и расходов, читайте в статье «Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов (нюансы)».

ВАЖНО! Разницы при исчислении прибыли в БУ и НУ учитываются только в бухгалтерском учете. В налоговом они ни на что не влияют.

Постоянный налоговый актив — проводки для учета

При возникновении постоянной положительной разницы необходимо сделать проводку по начислению постоянного налогового обстоятельства:

Дт 99.02.03 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.04.2 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль».

Для отражения постоянного налогового актива эта проводка будет выглядеть так:

Дт 68.04.2 Кт 99.02.3 — учтен ПНА.

По возникающим разницам рекомендуется вести аналитический учет. Методику такого учета и формы регистров можно разработать самостоятельно и закрепить в политике организации.

ООО «Возрождение» к празднику выделило 30 000 руб. для подарков детям своих сотрудников. Эта сумма была учтена в бухгалтерском учете как внереализационные расходы. Для формирования прибыли в налоговом учете она не была принята. В результате образовалась постоянная положительная разница в сумме 30 000 руб., которая не будет погашена в дальнейшем. Возникло постоянное налоговое обязательство в сумме:

Проводки, которые нужно сделать:

Дт 99.02.03 Кт 68.04.2 — 6 000 — отражение постоянного налогового обязательства в бухгалтерском учете.

Постоянные налоговые активы и обязательства указываются справочно в бухгалтерской отчетности в форме «Отчет о финансовых результатах». Стоимостное их значение учитывается в сумме строки «Текущий налог на прибыль».

Итоги

Учет расходов и доходов для формирования прибыли и налога в соответствии с действующими законодательными нормами — один из самых ответственных участков работы бухгалтера. Необходимо не только знать закон, чтобы без ошибок исчислять налог на прибыль, но и рассчитывать фактический результат работы фирмы, который зависит, в том числе, от правильного расчета постоянного налогового актива и обязательства.

Постоянное налоговое обязательство

В бухгалтерском и налоговом учете прибыль формируется по разным правилам. Из-за таких отличий появляются постоянные и временные разницы. Постоянные налоговые обязательства (ПНО) формируются из постоянных разниц. В статье расскажем о применении ПБУ 18/02, возникновении, расчете и отражении ПНО.

Постоянные разницы

ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» рассказывают о взаимосвязи между налогом на прибыль, который рассчитан по бухгалтерским и налоговым правилам. ПБУ 18/02 используют организации, которые платят налог на прибыль, за исключением кредитных организаций и государственных учреждений. Организации, применяющие спецрежимы, могут не следовать правилам этого ПБУ, но тогда отразите отказ от его применения в учетной политике.

Если доходы и расходы формируют только бухгалтерскую прибыль — возникают постоянные разницы. В них проявляются неустранимые отличия бухучета от налогового. Информация о разницах в бухучете формируется по данным первичных документов. Постоянные разницы возникают если:

  • на размер затрат, признаваемых для целей налогообложения, наложен лимит;
  • имущество передается безвозмездно;
  • полученный убыток перенесли на будущий период, но со временем его стало нельзя учесть в целях уменьшения налога.

Возможны и другие причины появления постоянных разниц. Статья 251 НК РФ устанавливает доходы, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы, а статья 270 НК РФ содержит перечень таких расходов.

Что такое постоянное налоговое обязательство

Появление постоянных разниц приводит к появлению постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Когда разница увеличивает сумму платежа по налогу на прибыль — образуется ПНО, когда платеж уменьшается — ПНА.

ПНО — это сумма налога, которая увеличивает налог на прибыль. Оно появляется, если доход признан исключительно в налоговом учете, или расход признан только в бухучете. В таком случае прибыль в бухучете меньше, чем в налоговом. И в бюджет придется заплатить больше, чем требуется по данным бухучета.

Сумма ПНО определяется как произведение постоянной разницы отчетного периода и ставки налога на прибыль. Признавайте ПНО в том же периоде, в котором возникли постоянные разницы.

ПНО = ПР * 20%

Отражение постоянных разниц в учете и отчетности

В первую очередь нужно определить влияние постоянной разницы на налог на прибыль. Сравните бухгалтерскую и налоговую прибыль. Если налоговая больше — постоянная разница положительна, нужно отразить ПНО. Для отражения ПНО проводку бухгалтер делает следующую: дебет 99 кредит 68. Если налоговая прибыль меньше, отражайте ПНА по дебету 68 и кредиту 99.

Постоянные разницы в бухбалансе учитывать не нужно. Для них предусмотрено поле 2421 отчета о финрезультатах. Поле 2421 указано справочно и не участвует в расчете других строк. Его влияние учтено в строке 2410 «текущий налог на прибыль».

Пример возникновения и отражения ПНО

ООО «Антуриум» безвозмездно передает своей дочерней компании ООО «Орхидея» одно из собственных торговых помещений. Остаточная стоимость помещения составляет 850 000 рублей, НДС начисленный 153 000 рублей.

ДебетКредитСумма
Отражена безвозмездная передача помещения91.0201850 000 рублей
Начислен НДС по переданному помещению91.0268153 000 рублей

По правилам ст. 270 НК РФ налог на прибыль нельзя уменьшить на величину расходов, совершенных при безвозмездной передаче имущества. А п.4 ПБУ 18/02 указывает, что такие расходы должны быть учтены в качестве ПНО.

ПНО = (850 000 рублей + 153 000 рублей) * 20% = 200 600 рублей.

Начисление ПНО оформите проводкой:

ДебетКредитСумма
Начислено ПНО9968200 600

Текущий налог на прибыль (ТНП)

Учитывать разницы нужно для последующего расчета текущего налога на прибыль. ТНП — это налог на прибыль для целей налогообложения. Его расчет ведется исходя из условного дохода (расхода).

ПБУ 18/02 определяет условный расход как бухгалтерскую прибыль, умноженную на ставку налога 20%. Условный доход — как произведение убытка по данным бухучета и налоговой ставки.

УР (УД) = Бух. прибыль(убыток) * 20%

Условный расход и доход не отражается в отчетности. Однако, его нужно отражать в бухучете, используя проводки:

ДебетКредит
Условный расход9968
Условный доход6899

ТНП рассчитывайте с учетом сумм ПНО и ПНА. Кроме того, нужно учесть изменение отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО) за отчетный период.

ТНП = УР(УД)+ПНО-ПНА+ОНА(начисленный)-ОНА (погашенный)-ОНОн+ОНОп

Для текущего налога отведена отдельная строка в отчете о финрезультатах — 2410. В балансе отражается только переплата или недоимка по налогу. Переплату включайте в дебиторскую задолженность, а недоимку в краткосрочные обязательства. Условный доход и расход не отражается в отчетности.

Облачный сервис Контур.Бухгалтерия — отличный помощник в ведении учета и составлении отчетности. Вы можете учитывать доходы и расходы, начислять зарплату и отправлять отчетность через интернет. Консультации наших экспертов помогут разобраться со всеми вопросами. В течение 14 дней все новые пользователи могут работать в сервисе бесплатно.

Постоянные разницы

Из-за разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может не совпадать с налоговой прибылью.

Тогда условный налог на бухгалтерскую прибыль не будет совпадать с текущим налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.

Чтобы сумма налога на прибыль, начисленного в бухучете, совпадала с текущим налогом на прибыль, надо формировать разницы по правилам ПБУ 18/02.

Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.

Постоянные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью возникают, если расходы (доходы) признаются или только в бухгалтерском, или только в налоговом учете.

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Таким образом, постоянная разница, – это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.

При этом под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах.

Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения.

При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.

Из-за наличия таких ситуаций текущий налог на прибыль, исчисленный по данным налогового учета, будет отличаться от условного налога на бухгалтерскую прибыль.

В этом случае возникают:

– постоянные налоговые обязательства (ПНО);

– постоянные налоговые активы (ПНА).

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА) признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц.

Когда возникают ПНО и ПНА

ПНО возникают, если расходы по какой-либо операции можно признать только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете их нельзя учесть никогда.

стоимость имущества, переданного безвозмездно;

затраты на проведение банкета.

Также ПНО могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в налоговом учете.

Например, п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных товаров, работ (услуг).

В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Соответственно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг) и ПНО.

Из-за того, что расходы признаются только в бухгалтерском учете (доходы – только в налоговом учете), бухгалтерская прибыль оказывается меньше, чем налоговая прибыль.

ПНО рассчитывается по формуле:

ПНО = Величина расходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ПНО = Величина доходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%);

ПНА возникают, когда расходы отражаются только в налоговом учете.

Например, госпошлина, уплаченная при приобретении земельного участка не для продажи, в бухучете включается в стоимость участка, а в налоговом учете признается в прочих расходах.

Также ПНА могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в бухгалтерском учете.

В связи с тем что расходы признаются только в налоговом учете (доходы – только в бухгалтерском учете), бухгалтерская прибыль получается больше, чем налоговая прибыль.

ПНА (сумма превышения УРНП над ТНП) рассчитывается по формуле:

ПНО (сумма превышения ТНП над УРНП) рассчитывается по формуле:

ПНА= Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%); или

ПНА= Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%);

Отражение ПНО в бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства в соответствии с п.7 ПБУ 18/02 учитываются по дебету счета 99 “Прибыли и убытки” в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль.

Соответственно постоянные налоговые активы учитываются по дебету счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль в корреспонденции с кредитом счета 99 “Прибыли и убытки”.

Постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства

Ю. СУСЛОВА, аудитор ООО «Аудит Груп»

В целях реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности было разработано ПБУ 18/02 как аналог стандарта МСФО 12 «налог на прибыль». ПБУ 18/02 применяется начиная с отчетности за 2003 г. Положением определены основные правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в составляемой и представляемой бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, которые признаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Субъектам малого предпринимательства разрешено вести бухгалтерский учет без применения норм ПБУ 18/02. Решение о применении или неприменении норм ПБУ 18/02 должно быть отражено в приказе об учетной политике организации.

Основная цель ПБУ 18/02 – установление взаимосвязи показателя по прибыли (убытку), исчисленного в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной по законодательству о налогах и сборах.

Согласно разделу V ПБУ 18/02 информация о прибыли, отложенных налоговых активах и обязательствах организации подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе (форма № 1) и отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Для того чтобы сложилась полная картина порядка отражения в отчетности информации согласно ПБУ 18/02, дадим краткие пояснения основных понятий этого положения.

ПБУ 18/02 вводит такие понятия, как:

постоянное налоговое обязательство;

вычитаемая временная разница;

налогооблагаемая временная разница;

отложенный налоговый актив;

отложенное налоговое обязательство;

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Постоянная разница – это доход или расход, отраженный на счетах бухгалтерского учета отчетного периода и исключаемый из состава доходов или расходов для целей налогообложения как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают, например, при получении доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ, а также при осуществлении расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Постоянные разницы могут возникать также в тех случаях, когда какие-либо доходы или расходы признаются в целях налогообложения, но на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Сумма доначисленного налога называется постоянным налоговым обязательством.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02). Величина постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, и отражается в учете записью: Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль».

Пример 1. Организация подарила работникам подарки к Новому году на сумму 10 000 руб. В бухгалтерском учете данные расходы относятся к внереализационным расходам: Дебет 91, Кредит 41 – 10 000 руб. – стоимость переданных подарков списана на внереализационные расходы.

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового обязательства равна 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» – 2400 руб.

В ПБУ 18/02 отсутствуют определение и правила для отражения постоянного налогового актива, однако в типовой форме отчета о прибылях и убытках (утвержденной приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н) предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).

Под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение отрицательной постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации. Постоянный налоговый актив отражается в учете следующей записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Пример 2. Организацией в виде безвозмездной помощи от учредителя – физического лица, доля которого в уставном капитале составляет 80%, получены денежные средства на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете произведена запись: Дебет 51, Кредит 91 – 50 000 руб. – отражены полученные денежные средства в составе внереализационных доходов.

В соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от физического лица, доля которого в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового актива равна 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив» – 12 000 руб. – отражена сумма постоянного налогового актива.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли). Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы, налогооблагаемые временные разницы.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемая временная разница возникает в следующих случаях.

1. Величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает величину расхода, включаемого в состав расходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Например, при получении убытка от реализации основного средства, который в бухгалтерском учете учитывается в составе расходов в момент реализации в полном объеме, а в целях налогообложения – постепенно (равными долями) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

2. Величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше величины дохода, включаемого в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Например, при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод «по отгрузке»).

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Величина отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внеоборотных активов на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68, субсчет «Налог на прибыль». В аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Пример 3. Организация реализовала основное средство по продажной цене 11 800 руб. Первоначальная стоимость составила 50 000 руб., сумма амортизации – 35 000 руб., общий срок полезного использования – 10 лет, фактический срок эксплуатации до момента реализации – 7 лет.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основного средства», Кредит 01, субсчет «Первоначальная стоимость основного средства» – 50 000 руб. – списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств,

Дебет 02, субсчет «Амортизация основного средства», Кредит 01, субсчет «Выбытие основного средства» – 35 000 руб. – списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет «Выбытие основного средства» – 15 000 руб. – отражена остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств,

Дебет 62, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы и расходы» – 11 800 руб. – отражена выручка от реализации объекта основных средств,

Дебет 91, Кредит 68, субсчет «НДС» – 1800 руб. – начислен НДС с выручки от реализации объекта основных средств,

Дебет 99, Кредит 91 – 5000 руб. – отражен убыток от реализации объекта основных средств.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ в целях налогообложения убыток от реализации основного средства учитывается постепенно (равными долями) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Образуется вычитаемая временная разница на сумму 5000 руб. Ей соответствует отложенный налоговый актив в размере 1200 руб. (5000 руб. х 24%), который отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 09, Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» – 1200 руб.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 09 – 33,33 руб. в месяц (1200 руб./36 месяцев).

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Учет постоянных налоговых активов

uchet_postoyannyh_nalogovyh_aktivov.jpg

Похожие публикации

Налоговый (НУ) и бухгалтерский (БУ) учет в компании зачастую не совпадают, поскольку формирование данных в них осуществляется по различным нормативам: в НУ – по принципам НК РФ, в БУ – по утвержденным положениям бухучета. Это приводит к образованию суммовых разниц при подсчете базы налога на прибыль.

Разницы формируются на постоянной основе, поскольку операции предприятие повторяет, а расхождения между принятыми алгоритмами двух учетов никогда не устраняются. Поэтому разницы называют постоянными (ПР): возникнув, они не списываются, лишь изменяют величину и представляют собой сумму дохода или затрат, отраженную на счетах бухучета, но не включаемую в расчет базы налога.

ПР могут быть положительными или отрицательными. На их основе различают такие понятия, как постоянный налоговый актив (ПНА) и постоянное налоговое обязательство (ПНО).

ПНА и ПНО: что это?

Объясним, что такое постоянный налоговый актив простым языком. Поскольку база для расчета налога на прибыль (ННП) по-разному определяется в применяемых учетах, то и величина налога в них различна. Если сумма облагаемой прибыли в НУ меньше, чем по данным БУ, то образуется постоянный налоговый актив. Если же прибыль по НУ больше рассчитанной в БУ, говорят о формировании постоянного налогового обязательства.

Активы и обязательства (ПНА и ПНО) признаются в периоде образования разниц от совершенных операций. Их суммарный расчет производится в соответствии с алгоритмом исчисления налога на прибыль, т. е. произведением суммы разницы на ставку налога (20%), получая в результате сумму постоянного налогового актива или обязательства.

Таким образом, ПНА – это сумма налога, уменьшающая размер платежей в бюджет в текущем периоде, а ПНО отражает величину, повышающую налог на прибыль. Основным критерием наличия этих понятий является приближение бухучета к налоговому, необходимое для выравнивания данных БУ с информацией в декларации по ННП.

Причины возникновения ПНА и ПНО

Основными условиями образования ПНА являются:

признание определенных затрат в НУ и их непризнание в бухучете. В частности, п. 7 ст. 262 НК РФ позволяет учитывать затраты по НИОКР (если изыскания обоснованно ценны для государства) в НУ с коэффициентом 1,5, т. е. каждый рубль может быть учтен в полуторном размере. Сумма затрат, превышающих расход по БУ в этом случае преобразуется в положительную разницу, и, как следствие, в ПНА;

уменьшение стоимости ОС после проведенной переоценки. В подобной ситуации стоимость активов по БУ будет ниже их налоговой стоимости, следовательно, доля начисленного износа будет признана в НУ, но не будет признаваться в БУ – эта сумма формирует ПНА.

Обратные процессы (увеличение стоимости активов после переоценки, непризнание или лимитированное признание расходов в НУ, при их неограниченном признании в БУ, или повышение стоимости ОС при безвозмездной передаче) повлекут возникновение ПНО.

Учет постоянных налоговых активов и обязательств

Компании должны осуществлять аналитический учет постоянных разниц (по объектам, договорам), самостоятельно разработав соответствующую систему, приемлемую для себя.

Для отражения ПНА и ПНО в бухучете применяется результативный счет 99 «Прибыли и убытки», корреспондирующийся со счетом 68 (субсчет расчетов по ННП):

ПНА фиксируется записью Д/т 68 – К/т 99,

для учета ПНО проводка будет обратной: Д/т 99 – К/т 68.

Постоянный налоговый актив: пример

Учредитель фирмы, имеющий более 50% в ее УК, безвозмездно внес 300000 руб. Эта сумма не облагается ННП (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), но признается доходом в БУ, а потому сформирует отрицательную ПР и, следовательно, ПНА, величина которого составит 60 тыс. руб. (300 000 х 20%). Бухгалтер отразит постоянный налоговый актив проводкой:

Д/т 51 К/т 91-1 – на сумму дохода 300 000 руб.

Д/т 68 К/т 99 – на величину ПНА 60 000 руб.

Постоянное налоговое обязательство: пример

Предприятием проведена рекламная кампания. В БУ затраты на рекламу списаны полностью в сумме 200 000 руб., но для целей НУ эти расходы являются нормируемыми. Согласно налоговому законодательству для расчета ННП нормируемые расходы на рекламу принимаются в размере 1% от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ). Допустим, выручка в отчетном периоде составила 15000000 руб. Значит, величина «рекламных» затрат не может быть более 150 000 руб. (1% от 1 500 000).

В итоге образовалась постоянная разница в 50000 руб. (200 000 – 150 000). Прибыль по НУ больше, чем прибыль по БУ, т.е. можно говорить о возникновении ПНО в сумме 10000 руб. (20% от 50 000). Необходимо отразить в учете:

Д/т 44 К/т 60 – затраты по рекламной кампании в сумме 200 000 руб.

Д/т 99 К/т 68 – на сумму ПНО 10 000 руб.

Влияние ПНА и ПНО на прибыль компании

По ПБУ 18/02 прибыль по БУ, умноженная на ставку ННП (20%), считается условным расходом по ННП, убыток по БУ – условным доходом.

Произведение суммы прибыли по НУ и ставки налога называют текущим ННП. Условный расход/доход по ННП «подгоняют» к величине текущего налога с помощью ПНО и ПНА.

Используем исходные данные представленных выше примеров:

По итогам отчетного периода прибыль по БУ составила 15 100 000 руб. (15 000 000 + 300 000 (взнос учредителя) – 200 000 (расходы на рекламу)). Условный расход по ННП по БУ равен: 3 020 000 руб. (15 100 000 х 20%).

Текущий ННП по НУ – 2 970 000 руб. ((15 000 000 – 150 000 (на рекламу)) х 20%).

С учетом ПНА (60 000 руб.) и ПНО (10 000 руб.) условный расход корректируется, выравнивая сальдо сч. 68 до величины текущего налога: 3 020 000 – 60 000 + 10 000 = 2 970 000 руб.

Полные тексты нормативных документов в актуальной редакции вы всегда сможете посмотреть в КонсультантПлюс.

Учет ПНО и ПНА на примерах

Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Приказом Минфина России от 20 ноября 2018 года № 236н внесены поправки в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Изменения применяются компаниями начиная с финансовой отчетности за 2020 год.

Но использовать новый ПБУ в своей работе бухгалтеры могут начать и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской отчетности.

Разницы между БУ и НУ бывают постоянные и временные. Постоянные налоговые разницы – это доходы или расходы, которые принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль ни в текущем, ни в последующих периодах, или признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т. е. не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Временные налоговые разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) – в другом периоде (других периодах) и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» вызывает вопросы не только у начинающих бухгалтеров, но и у специалистов учета со стажем, поэтому в данной статье мы на примерах рассмотрим вопросы формирования постоянных налоговых обязательств (ПНО) и постоянного налогового актива (ПНА).

Общие правила

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой (БП НП), а это происходит в следующих случаях: доходы по НУ меньше доходов по БУ, расходы по НУ больше расходов по БУ. ПНА рассчитывается по формуле:

Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете×Ставка налога на прибыль (20%)=ПНА
Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете×Ставка налога на прибыль (20%)=ПНА

Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета компании либо в ином порядке, определяемом организацией. Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Отражаем бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».

Постоянные налоговые активы учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки». Проводки будут такие:

Дебет 99-ПНО Кредит 68
– отражено ПНО.

Дебет 68 Кредит 99-ПНА
– отражено ПНО.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Причина возникновения

Когда же может возникнуть постоянная налоговая разница в работе компании? Например, в случаях превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз. 4 п. 4 ПБУ 18/02).

Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все траты компании, независимо от того, к какому виду расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг или к операционным расходам.

В то же самое время, согласно статьям 264 и 270 НК РФ, часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды трат существуют либо ограничения, либо нормы. К данной категории, в частности, относятся следующие виды трат:

  • нормируемые расходы на рекламу, которые учитываются в размере одного процента от выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
  • представительские траты, учитываемые в размере четырех процентов от расходов компании на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
  • расходы на командировки (суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
  • затраты на страхованию;
  • траты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сотрудников;
  • расходы, поименованные в статье 270 НК РФ.

Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, и, конечно, они должны быть связанны исключительно с деятельностью организации и направленны на получение дохода.

Если у компании возникают траты и они не соответствуют этим требованиям, то такие финансовые издержки исключаются из расходов для целей налогообложения.

При исключении из расходов денег, потраченных сверх норматива, либо тех трат, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, для формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ Расходов по БУ), то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в статье 251 Налогового кодекса. Такие доходы могут привести к возникновению постоянного налогового актива.

Рассмотрим на примерах, когда ПНА может возникнуть и какие проводки нужно сделать бухгалтеру.

В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть другие ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).

Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если
какой-либо расход или доход признается в бухгалтерском

Что такое ПНА и ПНО и типовые проводки

Термины налоговых активов и обязательств определяются на основе понятия постоянных разниц.

Постоянные разницы (ПР) — это суммовые отличия между бухгалтерским и налоговым учетом доходов (расходов). Особенность постоянных разниц в том, что они возникают однажды и остаются до финала, то есть не списываются и не закрываются.

Отличие ПНО и ПНА

Для отражения ПНО и ПНА используется счет 99 «Прибыли и убытки». Счет этот активно-пассивный. Для ПНО создается проводка Дт 99 — Кт 68 (субсчет по НП), для ПНА — Дт 68(субсчет по НП) — Кт 99.

Основной смысл существования в БУ этих понятий — в сближении бухгалтерского учета с налоговым.

Для того, чтобы выровнять цифры по налогу, отраженные в БУ, с данными налоговой декларации, в бух. учете введены понятия постоянных и отложенных активов (обязательств).

Различие между величиной доходов (расходов), учитываемых в БУ и НУ, вызвано тем, что бухгалтеры при их определении руководствуются разными нормативами. Для расчета бухгалтерской прибыли используются правила бухгалтерских Положений по бух. учету. Для налоговой — требования Налогового Кодекса РФ.

ПР могут быть положительными и отрицательными. Положительные — увеличивают бухгалтерскую прибыль до налоговой. Отрицательные — наоборот, уменьшают.

ПНО и ПНА признаются в периоде возникновения ПР. Сумма ПНО (ПНА) вычисляется как сумма, соответственно, положительных (отрицательных) разниц, умноженная на ставку налога на прибыль (НП). Ставка налога на прибыль сейчас равна 20 процентам.

Организации обязаны вести аналитический учет разниц. Порядок отражения пообъектных данных о ПР не регламентирован и предоставлен на выбор организации. Это могут быть электронные таблицы, бухгалтерские справки или ведение регистров в бухгалтерской программе.

Что такое постоянные налоговые обязательства (ПНО)

Под постоянным налоговым обязательством (ПНО) понимают сумму налога, увеличивающую размер налоговых платежей в текущем отчетном периоде. Другими словами, если прибыль в БУ меньше, чем в НУ.

Пример ПНО в проводках

Фирма «Аэлита» приобрела на Новый год подарки для сотрудников на сумму 40000 рублей. В БУ эти расходы учитываются в составе внереализационных, а в налоговом — не берутся к учету. Соответственно, образуется положительная ПР в размере 40000 рублей.

В бухгалтерском учете возникает ПНО:

ДтКтОписание операцийСуммаДокумент
9968Проводка по начислению постоянного обязательства (40000*20%)8000Бухгалтерская справка

Что такое постоянные налоговые активы (ПНА)

ПНА — это сумма налога, которая уменьшает налоговые платежи в текущем периоде. Например,

Пример отражения ПНА в в проводках

ООО «Джакарта» потратило на рекламу 300000 рублей. В БУ эти расходы списаны полностью. Для целей исчисления НП -принимается доля в 1 % от выручки. Выручка компании составила 1500000 рублей, следовательно, сумма принимаемых для НП расходов равна 150000 рублей.

В результате образовалась разница 300000 — 150000 = 150000 рублей. Поскольку эта разница никогда не будет аннулирована, бухгалтер относит ее к постоянным.

В данном случае прибыль в БУ больше, чем в НУ. Следовательно, эта ПР является отрицательной, и у организации возникает ПНА.

ДтКтОписание операцииСуммаДокумент
6899Проводка по начислению постоянного актива (150000*20%)30000Бухгалтерская справка

Когда возникает ПНО

  1. Если в БУ расход признается без ограничений, а в НУ ограничен нормированием (лимитом).
  2. Если расход признается в БУ и не признается в НУ.
  3. Увеличение стоимости ОС в бух. учете.
  4. Стоимость имущества, полученного организацией не за плату.

Когда возникает ПНА

  1. Признание расходов в НУ и непризнание в БУ.
  2. Снижение стоимости ОС в результате переоценки в БУ.

Отражение в финансовой отчетности

Суммы ПНО и ПНА в бух. балансе не отражаются. Они отражаются в «Отчете о финансовых результатах», по стр. 2421 «в т. ч. Постоянные налоговые обязательства (активы). Эта сумма указывается справочно, не участвует в расчетах и включена в строку 2410, где указывается общая сумма налога.

Читайте также:  Типовой образец договора купли-продажи вагончика
Ссылка на основную публикацию