Начисление амортизации в налоговом учете

Амортизация основных средств в налоговом учете

Ю.С. Шемелева, эксперт АГ «РАДА»

Все организации должны начислять амортизацию по своим основным средствам не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. О том, как правильно это сделать, вы узнаете из нашей статьи.

Различия в амортизируемом имуществе

При помощи амортизации стоимость основных средств организации постепенно переносится на себестоимость продукции (работ, услуг).

Правда, по некоторым основным средствам начислять амортизацию не нужно. В бухгалтерском и налоговом учете этот перечень немного различается. Так, в бухгалтерском учете не начисляется амортизация по объектам лесного и дорожного хозяйства, по продуктивному скоту, основным средствам некоммерческих организаций, объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. д.).

На это указано в пункте 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01). Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

В налоговом учете эти основные средства не амортизируются только при определенных условиях. Так, объекты лесного или дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств. Основные средства некоммерческих организаций – приобретенные за счет целевых поступлений и используемые для некоммерческой деятельности. Продуктивный скот не амортизируется, за исключением рабочего скота. А по объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.

Порядок начисления амортизации

В бухгалтерском учете начисление амортизации по основным средствам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к учету. На это указано в пункте 21 ПБУ 6/01.

Таким образом, начислять амортизацию организация должна со следующего месяца после того, как в учете организации была сделана проводка:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– принят к учету объект основных средств.

Однако в налоговом учете амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию. Об этом сказано в пункте 2 статьи 259 НК РФ.

Таким образом, если ваше основное средство в эксплуатацию еще не введено (например, находится на складе), в налоговом учете амортизация по нему не начисляется.

Если право собственности на основное средство требует государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется несколько иначе.

В бухгалтерском учете – после ввода в эксплуатацию. На это указал Минфин в письме от 08.04.2003 года № 16-00-14/121. В налоговом учете – после подачи документов на госрегистрацию и ввода в эксплуатацию. Об этом сказано в пункте 8 статьи 258 НК РФ.

Начисление амортизации прекращается в налоговом учете так же, как в бухгалтерском. Это произойдет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизируется или будет списано с баланса организации (например, продано).

После того как вся стоимость основного средства самортизирована, оно числится в учете организации по нулевой стоимости.

Как начислить амортизацию

В бухгалтерском учете есть четыре метода начисления амортизации основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

В налоговом учете всего два метода амортизации: линейный и нелинейный.

Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, можно использовать линейный метод.

Однако, выбрав для налогового учета нелинейный метод, организация может в первые годы эксплуатации основного средства уменьшить облагаемую налогом прибыль в большей сумме.

Выбранный способ амортизации организация обязана применять весь срок службы основного средства.

Кроме того, выбранный метод следует закрепить в учетной политике организации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Примерный срок службы основных средств для их налогового учета можно посмотреть в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Она утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Этой классификацией можно воспользоваться и в бухгалтерском учете.

Если в классификации срок полезного использования для какого-либо основного средства не указан, то организация может установить его на основании технической документации (паспорта, описания, инструкции по эксплуатации и т. д.).

Если же сроки не указаны и в технической документации, то следует обратиться с запросом к изготовителю. Самостоятельно установить срок полезного использования организация не может. На это указали налоговики в подпункте 3 пункта 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Линейный метод

Если организация решила использовать линейный метод амортизации, то месячная норма отчислений определяется по формуле:

1 : Срок полезного использования основного средства (в месяцах)

Сумму ежемесячных амортизационных отчислений можно определить так:

Первоначальная стоимость основного средства

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений

Нелинейный метод

Если организация использует нелинейный метод, месячная норма амортизации для каждого основного средства определяется по формуле:

2 : Срок полезного использования основного средства (в месяцах)

Ежемесячные амортизационные отчисления можно определить так:

Первоначальная стоимость основного средства – Общая сумма начисленной амортизации

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений

В таком порядке амортизация по основному средству начисляется до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной. После этого остаточная стоимость фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом.

Ежемесячные амортизационные отчисления определяются по формуле:

Остаточная стоимость основного средства

Количество месяцев до окончания срока эксплуатации основного средства

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений

Особые случаи начисления амортизации

Снижение норм амортизации

В налоговом учете норма амортизации уменьшается в два раза:

– по легковым автомобилям стоимостью более 300 000 рублей;

– по пассажирским микроавтобусам стоимостью более 400 000 рублей.

Кроме того, руководитель организации может по собственному желанию снизить нормы амортизационных отчислений по любым основным средствам. Это решение следует закрепить в учетной политике предприятия.

ООО «Меркурий» купило легковой автомобиль за 600 000 рублей (без НДС). Срок его полезного использования – 4 года (48 месяцев).

Норма амортизации по автомобилю составит:

(1 : 48 месяцев) х 100% = 2,083%.

Так как стоимость автомобиля больше 300 000 рублей, норму амортизации необходимо снизить в два раза. Она составит:

Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

600 000 рублей х 1,042% = 6252 рублей.

Повышение норм амортизации

В налоговом учете нормы амортизации можно увеличить в два раза. Сделать это разрешается по основным средствам, которые работают в агрессивной среде или в многосменном режиме.

Кроме того, нормы амортизации можно увеличить в три раза по основным средствам, переданным в лизинг. Правда, из этого порядка существует исключение. Так, нельзя увеличить норму амортизации по основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

ЗАО «Искорка» купило оборудование для основного производства за 200 000 рублей (без НДС). Срок его полезного использования – 5 лет (60 месяцев).

Оборудование работает непрерывно по четыре смены за день. Амортизация по нему начисляется линейным методом.

Норма амортизации по оборудованию равна:

(1 : 60 месяцев) х 100% = 1,667%.

Так как оборудование эксплуатируется в многосменном режиме, его норму амортизации можно увеличить в два раза. Она составит:

Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:

200 000 рублей х 3,334% = 6668 рублей.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если организация купила основное средство, которое уже было в эксплуатации, то его первоначальная стоимость определяется договором купли-продажи и затрат, связанных с приобретением. При этом сумма амортизации у прежнего владельца не учитывается.

Чтобы начислять амортизацию по такому основному средству, следует определить срок его полезного использования. Это можно сделать по формуле:

Срок полезного использования, исчисленный для нового основного средства

Срок фактической эксплуатации объекта у прежнего владельца

Срок полезного использования подержанного основного средства

Срок полезного использования для нового основного средства определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Если организация купила основное средство, которое уже полностью отработало свой срок, то срок его полезного использования можно определить самостоятельно. Для этого нужно установить период, в течение которого организация сможет использовать данное основное средство. На это указано в пункте 12 статьи 259 НК РФ.

ООО «Ирис» купило производственную линию, бывшую в эксплуатации за 150 000 рублей (без НДС).

Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация по всему производственному оборудованию начисляется линейным методом.

Согласно классификации основных средств, нормативный срок эксплуатации такого оборудования – 10 лет. По данным прежнего владельца, линия отработала уже 5 лет.

Таким образом, срок полезного использования линии составит 5 лет (10 лет – 5 лет), или 60 месяцев (5 лет х 12 месяцев).

Ежемесячная норма амортизации составит:

(1 : 60 месяцев) х 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

150 000 рублей х 1,667% = 2500,5 рубля.

Амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года

У многих организаций есть основные средства, которые приобретены до 2002 года. Понятно, что амортизация по ним начислялась по старым правилам. Однако с 1 января 2002 года амортизация для всех основных средств в налоговом учете начисляется в соответствии с правилами Налогового кодекса.

В связи с этим организация должна была определить:

– остаточную стоимость основного средства;

– оставшийся срок его полезного использования;

Остаточную стоимость основного средства, приобретенного до 2002 года, можно определить по формуле:

Первоначальная стоимость (с учетом переоценок)

Сумма амортизации, начисленная на 1 января 2002 года

Оставшийся срок полезного использования можно рассчитать так:

Полный срок полезного использования, согласно Классификации основных средств

Фактический срок эксплуатации основного средства

Оставшийся срок полезного использования

Норма амортизации определяется в зависимости от метода амортизации: линейного или нелинейного. Полученную норму применяют к остаточной стоимости основного средства.

Если фактический срок эксплуатации основного средства окажется меньше, чем срок, установленный по классификации, то амортизацию следует начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

Если срок, который уже отработало основное средство, больше, чем установленный в классификации, то такие основные средства следует объединить в отдельную амортизационную группу. И срок их амортизации должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года.

Обратим внимание, что такой порядок амортизации используется только для целей налогового учета. В бухучете амортизацию следует начислять точно так же, как и прежде. Норму амортизации менять нельзя. На это указал Минфин России в письме от 24.01.2002 № 04-02-06/2/9.

Амортизация модернизированных основных средств

Если организация модернизировала или реконструировала свои основные средства, то срок их полезного использования может быть увеличен. Об этом сказано в пункте 1 статьи 258 НК РФ. При этом он не должен превысить сроки, установленные для основных средств данной амортизационной группы.

Какой выбрать метод начисления амортизации в налоговом учете?

Амортизируемое имущество

Амортизируемое имущество – это основные средства (ОС) и нематериальные активы (НА), имеющиеся в собственности у предприятий и предназначенные для коммерческих целей. При этом:

  • их срок полезного использования (СПИ) – больше 12 мес.;
  • первоначальная стоимость – более 100 000 руб.

К такому имуществу также относят капвложения в ОС, переданные в аренду или в безвозмездное пользование в случае осуществления неотделимых улучшений арендатором или ссудополучателем при наличии на то согласия передающей стороны.

  • Для унитарного предприятия (УП) амортизируемым будет имущество, полученное им от собственника УП в оперативное управление или хозяйственное ведение.
  • Имущество, полученное инвестором у собственника по инвестсоглашению на оказание коммунальных услуг, амортизируется у инвестора в течение срока действия инвестсоглашения.

Не амортизируют: землю и природные ресурсы (воду, недра), МПЗ, товары, объекты незавершенного капстроительства, ценные бумаги, а также фининструменты срочных сделок.

Не признаются амортизируемыми ОС:

  • переданные (полученные) в безвозмездное пользование (кроме передачи государственным и муниципальным органам и предприятиям в случаях, оговоренных законами РФ);
  • если они переведены на более чем 3-месячную консервацию;
  • если они реконструируются или модернизируются в течение более 12 месяцев и в это время не используются;
  • российские суда на время нахождения их в Российском международном реестре судов.

При расконсервации ОС амортизация по нему начисляется так же, как это делалось до его консервации, а его срок полезного использования (СПИ) увеличивают на время, соответствующее времени консервации.

Начислять ли амортизацию ОС в период нерабочих дней, утвержденных президентом РФ в связи с распространением коронавирусной инфекции, узнайте здесь.

Амортизационные группы

Для расчета амортизации (или еще говорят «износа») все имущество объединяют в отдельные группы по СПИ, который компания определяет согласно ст. 258 НК РФ на дату введения объекта в эксплуатацию и с учетом специального классификатора ОС (он утверждается Правительством РФ). Если какого-либо ОС нет в классификаторе, для него СПИ устанавливает сама компания, исходя из рекомендаций производителей и техпараметров.

После того как ОС будет введено в эксплуатацию, его СПИ может быть увеличен, если после реконструкции, модернизации или технического переоснащения реальный срок его использования продлился.

Капвложения, стоимость которых возмещается арендатору или ссудополучателю арендодателем или ссудодателем, амортизируются последними лицами в соответствии с учетной политикой и НК РФ.

Капвложения, сделанные с одобрения арендодателя или ссудодателя, стоимость которых ими не возмещается, амортизируются арендатором или ссудополучателем в течение срока аренды или безвозмездного пользования.

СПИ объекта НА определяют исходя из срока действия патента, свидетельства и по каким-либо иным ограничениям сроков использования актива в соответствии с законами РФ или иностранного государства (по принадлежности НА), а также с учетом его предполагаемого срока использования. В случае когда затруднительно определить такой срок, его принимают равным 10 годам (но не более срока работы фирмы).

По таким НА как, например, «ноу-хау», исключительные права на изобретения, аудиовизуальные произведения и др. фирма может сама определить их СПИ (но он не может быть менее 2 лет).

Все амортизируемые активы подразделяют на 10 групп. К 1-ой относится самое недолговечное – от 1 года до 2 лет использования. Самый большой СПИ у объектов 10-й группы – более 30 лет.

Для б/у ОС при применении линейного способа СПИ уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации их бывшими владельцами. Если срок фактического использования такого ОС у бывших владельцев окажется равным или более его СПИ, определенного по классификатору ОС, то компания может сама определять его СПИ, исходя из требований техники безопасности и иных факторов.

Корректировка повышающими (понижающими) коэффициентами амортизационных норм повлечет сокращение (увеличение) СПИ. Однако это не влияет на подбор амортизационной группы.

Независимо от выбора того или иного варианта амортизацию следует считать каждый месяц.

Метод начисления амортизации «линейный»

Если для целей налогообложения вы остановились на линейном методе начисления амортизации, ее сумму вы должны посчитать по каждому объекту. Для этого его первоначальную (восстановительную) стоимость умножают на норму амортизации, которую находят так:

K – норма амортизации в % к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

n – СПИ объекта в мес. (повышающие или понижающие коэффициенты здесь не учитываются).

Расчет износа по капвложениям в ОС с помощью такого приема начинается у арендодателя или арендатора (по договору безвозмездного пользования ОС) с 1-го числа месяца, идущего за тем, в котором имущество ввели в эксплуатацию.

Рассчитывать износ по объектам, выведенным из списка амортизируемых, заканчивают с 1-го числа месяца, идущего за тем, в котором они были выведены.

При возврате амортизируемых объектов при прекращении договора безвозмездного пользования, а также при расконсервации ОС и завершении реконструкции (модернизации) ОС амортизацию считают с 1-го числа следующего месяца.

Если у вас есть доступ к КонсультантПлюс, проверьте правильно ли вы начисляете амортизацию в налоговом учете. Если доступа нет, получите пробный онлайн-доступ к правовой системе бесплатно.

Метод начисления амортизации «нелинейный»

Если же для целей налогообложения вы предпочли нелинейный способ, то на 1-е число налогового периода для каждой группы вам нужно будет определить суммарный баланс (СБ), который считают как стоимость всех объектов данной группы.

Далее СБ каждой из групп находят на 1-е число нового месяца. Обратите внимание – в расчет СБ не берут активы, амортизацию по которым считают исключительно линейным способом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

При введении в эксплуатацию нового имущества его первоначальная стоимость будет увеличивать СБ той группы, к которой оно относится, с 1-го числа месяца, идущего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию.

В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического переоснащения, частичной ликвидации активов изменение их стоимости учитывается в СБ группы, к которой они отнесены.

СБ той или иной группы каждый месяц уменьшается на суммы начисленного износа.

Сумма месячной амортизации для группы равна:

A – сумма амортизации (за месяц);

B – СБ амортизационной группы;

k – норма амортизации.

А теперь предлагаем ознакомиться с месячной нормой амортизации для разных групп:

Расчет износа по капвложениям в арендованные ОС нелинейным способом начинается у арендодателя или арендатора (а также при безвозмездном пользовании ОС у ссудодателя и у ссудополучателя) по общим правилам, т.е. с 1-го числа следующего месяца.

При возврате имущества в связи с прекращением безвозмездного пользования, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) ОС, расчет амортизации нелинейным способом делают с 1-го числа следующего месяца, а СБ той или иной группы увеличивают на остаточную стоимость.

При выбытии активов СБ группы уменьшается на их остаточную стоимость. Когда при выбытии имущества СБ группы снижается до нуля, она ликвидируется.

Если же СБ группы становится менее 20 000 руб., в месяце, идущим за месяцем, когда это произошло (если за это время СБ группы не увеличился путем введения в эксплуатацию нового актива), компания может ликвидировать такую группу, при этом значение СБ отнести на внереализационные расходы текущего периода.

Методы начисления амортизации основных фондов

К основным средствам (ОС) причисляют имущество, применяемое для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управленческих нужд компании, первоначальная стоимость которого более 100 000 руб.

Для расчета износа ОС закон разрешает выбрать как линейный, так и нелинейный способ.

Первоначальную стоимость ОС определяют как сумму расходов на его покупку, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором его возможно использовать (без НДС и акцизов). Либо как рыночную стоимость, если ОС передано безвозмездно или обнаружено при инвентаризации.

Остаточная стоимость ОС – это разница между его первоначальной стоимостью и суммой износа, начисленной за период его эксплуатации.

По ОС собственного производства стоимость определяют как стоимость готовой продукции, увеличенную на акциз (если ОС относится к подакцизным товарам).

По общему правилу, остаточную стоимость ОС, амортизацию по которому находят нелинейным способом, определяют так:

Sn = S * (1 – 0,01 * k) n

Sn – остаточная стоимость объектов по прошествии n месяцев после их включения в ту или иную группу;

S – первоначальная (восстановительная) стоимость ОС;

n – число полных месяцев нахождения ОС в той или иной группе без учета месяцев, когда ОС не было амортизируемым;

k – норма амортизации (с учетом повышающего либо понижающего коэффициента).

Первоначальная стоимость ОС может измениться в случаях его модернизации, достройки, дооборудования, реконструкции, технического переоборудования, частичной ликвидации и иного его существенного изменения.

Амортизация и налог на прибыль

Амортизация позволяет списать стоимость имущества по определенным законом нормам на затраты для целей налогообложения прибыли. При этом, как уже было сказано, она считается отдельно по каждой амортизационной группе (это при нелинейномспособе) или отдельно по каждому объекту амортизируемого актива (линейный вариант).

При реализации амортизируемого актива образовавшаяся прибыль включается в состав базы по налогу на прибыль в этом же отчетном периоде, а убыток – в прочие расходы в соответствии со ст. 268 НК.

Компания может учесть в затратах отчетного периода расходы на капвложения в таких размерах: не более 30% первоначальной стоимости ОС из 3–7-й групп и не более 10% первоначальной стоимости ОС из других групп. Такие же правила действуют по расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию ОС, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если фирма решила использовать указанные возможности, ОС после их введения в эксплуатацию нужно отнести в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом сумм, отнесенных ранее на расходы.

Основные методы начисления амортизации в учетной политике

Вы можете выбрать метод начисления амортизации на очередной налоговый период, отразив его в своей УП. Правда, не всегда это возможно: данное правило не касается активов, которые, согласно НК РФ, амортизируются исключительно линейным способом и никаким иным. Кроме того, разрешается даже поменять способ начисления амортизации – это можно сделать с начала очередного налогового периода. Однако с нелинейного варианта на линейный разрешено переходить не чаще 1 раза в 5 лет.

При смене в УП способа амортизации вам надо будет определить СБ по остаточной стоимости своего амортизируемого имущества (или остаточную стоимость актива) на 1-е число налогового периода, с начала которого вы внесли изменения в УП. Тогда норма износа для каждого объекта будет определяться исходя из его оставшегося СПИ, посчитанного на 1-е число налогового периода, с начала которого в УП закреплено применение линейного способа.

Какой метод выбрать?

Давайте проанализируем особенности каждого метода на конкретном примере. Предположим у нас есть ОС стоимостью 110 000 руб. и СПИ 9 лет (108 мес.). Тогда коэффициент К для линейного метода у нас составит 0,925926, а износ будет начисляться равными суммами в течении 9 лет и составит 1 018,52 руб. в месяц.

Читайте также:  Какая статистика угонов в Москве по моделям в 2021 году

При нелинейном методе наше ОС попадет в 5-ю группу с коэффициентом К, равным 2,7. Для него износ в первый месяц составит 2 970 руб., через год – 2 138,51 руб., через 4 года – 798,31, а через 5 лет и 3 месяца остаточную стоимость в размере 19 611,09 вообще можно будет списать на расходы единовременно. Таким образом, нелинейный метод характеризуется более ускоренным списанием стоимости имущества на затраты, чем линейный.

В том случае, если компания планирует получать стабильный доход в течение длительного периода времени, для нее будет более оптимальным линейный метод начисления износа. Если компания создана под конкретную сделку или перспективы ее деятельности туманны, то вполне логично выбрать нелинейный метод.

Итоги

Методы начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете неодинаковы. Так, в первом случае, согласно НК РФ, основные методы начисления амортизации – только линейный и нелинейный. А во втором, согласно ПБУ 6/01 для ОС и ПБУ 14/2007 для НА, в этом вопросе предполагается большее разнообразие – это может быть способ:

  • линейный;
  • уменьшаемого остатка;
  • списания стоимости по сумме чисел лет СПИ;
  • списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Мы видим, что единственный способ, сближающий два вида учета, – это линейный. Однако, исходя из специфики деятельности, каждая компания определяет для себя наиболее подходящий вариант расчета износакак в бухгалтерском, так и в налоговом учете, и прежде всего – исходя из его экономической целесообразности.

Как в налоговом учете рассчитать амортизацию

Способы начисления

В налоговом учете амортизацию можно начислять одним из следующих способов по выбору организации:

Выбранный метод начисления амортизации закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

С начала очередного налогового периода организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации. При этом перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный можно не раньше, чем через пять лет после начала его применения. Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Независимо от выбранного в учетной политике способа начисления амортизации стоимость некоторых основных средств можно списывать только линейно. Это требование распространяется на:

  • здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую–десятую амортизационные группы). При этом не имеет значения, когда такие объекты введены в эксплуатацию;
  • амортизируемые основные средства, эксплуатация которых обусловлена деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Ограничение по методу начисления амортизации действует с 1 января 2014 года и применяется только в том случае, если основные средства используют операторы новых морских месторождений или организации, получившие лицензию на разработку месторождений. Если до 2014 года такие объекты амортизировались нелинейным методом, то по состоянию на 1 января 2014 года в налоговом учете нужно было зафиксировать их остаточную стоимость и начать амортизировать линейным методом.

Остальное имущество амортизируйте только тем способом, который закрепили в учетной политике.

Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Линейный метод

При применении линейного метода амортизацию начисляйте по каждому объекту амортизируемого имущества исходя из его первоначальной стоимости. Подробнее об этом см.:

Нелинейный метод

При нелинейном методе амортизацию начисляйте по каждой амортизационной группе (подгруппе) исходя из суммарной стоимости всех входящих в нее основных средств (суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы)). Подробнее об этом см.:

С какого момента начислять

Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию. Это следует из положений пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль амортизацию, если у вновь зарегистрированной организации еще нет доходов?

Амортизационные отчисления – это одна из групп расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а в отсутствие доходов – формируют убыток.

Для целей налогообложения амортизируемым признается имущество, которое является собственностью организации, используется для извлечения дохода, стоит более 100 000 руб. и имеет срок полезного использования более 12 месяцев. При этом начисление амортизации начинается со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию, независимо от наличия (отсутствия) доходов у организации. Исключение объекта из состава амортизируемого имущества при временном отсутствии доходов законодательством тоже не предусмотрено.

Такой порядок следует из положений пунктов 1 и 3 статьи 256, пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-03-10/5834 и ФНС России от 22 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9165 и от 12 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/6818.

При расчете налога на прибыль учитываются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов. Временное отсутствие доходов (прибыли) не является основанием для того, чтобы не признавать какие-либо расходы, в том числе амортизационные отчисления.

Это следует из положений пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ и подтверждается определениями Конституционного суда РФ от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по частично оплаченному основному средству? Организация применяет кассовый метод.

Начислять амортизацию можно только на объекты амортизируемого имущества . По общему правилу делать это нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

При использовании кассового метода к указанному порядку добавляется еще одно условие. Допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

При этом под понятием «оплаченное» следует понимать полностью оплаченное имущество. Это объясняется следующим.

Начисление амортизации может производиться либо линейным, либо нелинейным методом. Причем при любом методе за основу берется первоначальная стоимость амортизируемого имущества. Она формируется из расходов на приобретение (без НДС), доставку, доведения объекта до пригодного состояния и т. д. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если основное средство оплачено частично, не все расходы войдут в первоначальную стоимость имущества. То есть она будет сформирована не полностью. Причем в последующем изменить первоначальную стоимость (путем включения оставшейся суммы оплаты) не получится. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ предусматривает изменение первоначальной стоимости основных средств только в строго ограниченных случаях (достройка, реконструкция, модернизация и т. д.) (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, у организаций, применяющих кассовый метод, первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет считаться полностью сформированной в том отчетном периоде, в котором произошла окончательная оплата поставщику указанного имущества.

Косвенно подтверждает эту позицию письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/247.

С какого момента прекращать начисление

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество:

  • списано с учета (при продаже, ликвидации и т. д.);
  • полностью самортизировано;
  • временно выбыло из состава амортизируемого имущества.

Такие правила установлены пунктом 5 статьи 259.1 и пунктами 8 и 10 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Временно выбывающее имущество

Имущество временно выбывает из состава амортизируемого имущества в следующих случаях:

  • при передаче (получении) основных средств в безвозмездное пользование (кроме передачи объектов в безвозмездное пользование государственным и муниципальным органам власти, учреждениям, унитарным предприятиям, если обязанность по передаче установлена законодательством);
  • при переводе основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации;
  • при реконструкции и модернизации основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев (кроме тех случаев, когда организации продолжают использовать реконструируемые (модернизируемые) объекты в деятельности, направленной на получение доходов).

Такие правила установлены пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: с какого момента в налоговом учете нужно прекратить, а затем возобновить начисление амортизации по основному средству, переданному в безвозмездное пользование?

Основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, временно исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

По общему правилу начисление амортизации по таким объектам приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства были переданы в безвозмездное пользование. А возобновляется – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были возвращены собственнику.

Исключением из этого правила является передача основных средств в безвозмездное пользование государственным и муниципальным структурам (если такая обязанность установлена законодательством РФ). В отношении этих основных средств начисление амортизации приостанавливать не нужно. Это предусмотрено абзацем 3 пункта 2 статьи 256, пунктом 2 статьи 322 Налогового кодекса РФ.

Если организация была ликвидирована или реорганизована, то начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором была завершена ликвидация или реорганизация. В реорганизованной организации начисление амортизации возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ее госрегистрации.

Отдельные разъяснения Минфин России дал в отношении случая, когда реорганизация прошла непосредственно 1-го числа месяца. В таком случае амортизацию начинайте начислять в этот же день. То есть не дожидаясь следующего месяца. При этом начислять амортизацию реорганизованное юрлицо будет до конца месяца, предшествующего тому, в котором создана новая организация. Об этом сказано в письмах Минфина России от 22 июня 2015 г. № 03-03-06/1/35987, от 30 марта 2015 г. № 03-03-06/1/17383.

Исключением из этих правил является реорганизация в виде преобразования (изменение организационно-правовой формы). В этом случае амортизацию начисляйте в обычном порядке (перерывов в начислении не будет).

Такие особенности начисления амортизации при ликвидации или реорганизации организации изложены в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Амортизационная премия

Часть затрат на приобретение или сооружение основного средства можно признать в расходах единовременно в качестве амортизационной премии. При этом списать можно:

  • до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, включенных в любую амортизационную группу;
  • до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, включенных в III–VII амортизационные группы.

Амортизационную премию можно применять ко всем основным средствам, кроме безвозмездно полученных.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Оставшуюся часть первоначальной стоимости основного средства нужно списывать через амортизацию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Для включения в соответствующую амортизационную группу стоимость основного средства, в отношении которого организация применила амортизационную премию, определите по формуле:

Кроме того, амортизационную премию можно применять в отношении капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств. Порядок применения амортизационной премии такой же, как и в отношении первоначальной стоимости основных средств. То есть единовременно можно включить в расходы:

  • до 10 процентов капвложений по основным средствам, включенным в любую амортизационную группу;
  • до 30 процентов капвложений по основным средствам, включенным в III–VII амортизационные группы.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Оставшуюся часть капитальных вложений нужно списывать через амортизацию. Эта часть увеличивает:

  • первоначальную стоимость каждого основного средства при линейном методе начисления амортизации;
  • суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при нелинейном методе начисления амортизации.

Это следует из положений абзаца 3 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Сумму, на которую увеличится первоначальная стоимость основного средства или суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:

Если в течение срока полезного использования основного средства организация проводит эти мероприятия несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждого из них. Это следует из положений пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462.

Возможность применения амортизационной премии в размере не более 30 процентов распространяется:

  • на основные средства, амортизация которых началась после 31 декабря 2008 года – в части списания их первоначальной стоимости;
  • на капвложения (в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации), произведенные после 31 декабря 2008 года в отношении любых основных средств независимо от даты их ввода в эксплуатацию.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 6 февраля 2012 г. № 03-03-06/2/16, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/266, от 24 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/769, от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/680, от 7 июля 2009 г. № 03-03-06/1/441, от 26 мая 2009 г. № 03-03-06/1/347, от 20 мая 2009 г. № 03-03-06/1/332 и от 16 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/87.

Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью организации. Порядок применения амортизационной премии пропишите в учетной политике для целей налогообложения. В частности, укажите, к каким объектам основных средств (или их группам) будет применяться амортизационная премия и ее размер – до 10 (до 30) процентов от первоначальной стоимости.

Важно: применить амортизационную премию можно только один раз: при вводе основного средства (нового или реконструируемого) в эксплуатацию. Если в этот момент организация не воспользовалась своим правом, то после начала эксплуатации объекта возможность применения амортизационной премии теряется (письмо Минфина России от 21 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/22577).

Организация не вправе применять амортизационную премию по основным средствам, полученным безвозмездно.

Такой порядок установлен абзацами 2, 3 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли амортизационную премию в налоговом учете применять не ко всем основным средствам (амортизационным группам), а выборочно?

Организация вправе самостоятельно устанавливать любые критерии учета расходов на капитальные вложения при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 10 апреля 2007 г. № 03-03-05/83). Решение о применении амортизационной премии является правом, а не обязанностью. Поэтому организация может закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения размер амортизационной премии, а также правило о применении амортизационной премии не ко всем основным средствам, а лишь к конкретным объектам или группам объектов. Например, к основным средствам, стоимость которых превышает определенную величину.

Такие же разъяснения Минфин России дает в письме от 30 октября 2014 г. № 03-03-06/1/55106.

Ситуация: может ли организация-правопреемник начислять амортизацию и применять амортизационную премию по оборудованию, которое получено в результате присоединения? Оборудование на момент реорганизации еще не было введено в эксплуатацию.

Организация-правопреемник вправе начислять амортизацию начиная с первого числа месяца, следующего за тем, в котором оборудование было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). К этому времени в связи с проведенной реорганизацией организация будет обладать правом собственности на данное оборудование (п. 4 ст. 57, п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Амортизационная премия представляет собой особый порядок учета расходов на капитальные вложения, указанные в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Нормы данного пункта не распространяются на основные средства, полученные безвозмездно. Кроме того, понятие «капитальные вложения» означает расходы, произведенные на определенные цели (ст. 1 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). При получении оборудования в порядке правопреемства организация не несет затрат на его приобретение. Следовательно, у нее отсутствуют капитальные вложения и применять амортизационную премию организация не вправе (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Ситуация: можно ли амортизационную премию применять к основным средствам, которые получены в качестве вклада в уставный капитал?

По общему правилу при вводе объекта основных средств в эксплуатацию организация может единовременно отнести на расходы часть затрат на приобретение (создание) объекта (амортизационную премию). Исключение составляют основные средства, полученные безвозмездно. Размер амортизационной премии составляет:

  • не более 10 процентов от первоначальной стоимости в отношении объектов, включенных в любую амортизационную группу;
  • не более 30 процентов от первоначальной стоимости в отношении объектов, включенных в III–VII амортизационные группы.

Оставшуюся часть первоначальной стоимости объекта основных средств нужно списывать ежемесячно через амортизацию. Об этом сказано в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не понесла никаких расходов на их приобретение. Следовательно, воспользоваться амортизационной премией в отношении этих объектов она не вправе (п. 9 ст. 258 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-03-06/1/295, от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/2/122. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 25 февраля 2011 г. № ВАС-974/11, постановления ФАС Московского округа от 16 октября 2013 г. № А40-145565/12-91-646, Волго-Вятского округа от 19 октября 2010 г. № А82-2142/2010).

Начисление амортизации в налоговом учете

В данной статье рассматривается амортизация в налоговом учете. Основные отличия от амортизации в бухгалтерском учете, амортизационные группы

Амортизируемым признается имущество, учтенное в составе основных средств предприятия. Учет стоимости основных средств (ОС) в расходах производится путем ежемесячного отнесения части в состав расходов. Начисление амортизации осуществляется в бухгалтерском учете (БУ) для определения остаточной стоимости и налоговом учете (НУ) для снижения базы при исчислении прибыли и единого налога.

Величина отчислений в НУ и БУ зависит от выбранного способа и числа лет использования, в связи с чем в учете могут возникать разницы. Амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются ОС стоимостью свыше 100 тысяч рублей.

Определение амортизационной группы ОС

В налоговом учете срок полезного использования устанавливается организацией в строгой зависимости от справочника – Классификатора основных средств. Справочник определяет границы срока эксплуатации внутри амортизационной группы. Принадлежность к определенной группе осуществляется организацией на основании документов поставщика и описания Классификатора. При отсутствии данных о конкретном ОС в справочнике принимаются данные аналогов.

При определении срока эксплуатации по ОС, бывшим в употреблении, новый владелец должен основываться на данных, предоставленных предыдущим собственником. Изменять принадлежность к группе ОС, установленной ранее, новый владелец не имеет права. При отсутствии данных об имуществе или превышении срока эксплуатации над нормативным новый собственник вправе определить остаток лет полезного использования самостоятельно.

Учет амортизации по нематериальным активам

Амортизация начисляется не только по основным средствам, но и по нематериальным активам (НМА). Классификатор не определяет группы НМА в связи с большим разнообразием средств и индивидуальным подходом к периоду полезного использования активов. Срок использования определяется в соответствии с документами, подтверждающими право на интеллектуальную собственность. НМА, в отношении которого невозможно определить период использования в получении дохода, в НУ определяется в пределах 10 лет.

Перечень НМА, используемых в НУ, определен в ст. 257 НК РФ. Закрытый список не содержит ряд видов НМА в отличие от БУ, в котором перечень активов является открытым. Не учитываются в составе активов средства с отсутствием авторских прав, деловая репутация и прочие виды. Расходы, на основании которых не формируется НМА, должны учитываться в составе прочих. Возможность изменения стоимости НМА в НУ не предусмотрена.

Методы начисления, используемые в налогообложении

Организации имеют право использовать линейный и нелинейный способы исчисления амортизации для целей НУ.

УсловиеЛинейный способНелинейный способ
Порядок списаниеРавномерно в течение всего срокаНеравномерно со списанием большей суммы в начале эксплуатации
НачислениеПо инвентарной единицеПо группе объектов
Ограничение по группамОтсутствуютПо 8-10 амортизационным группам не используется
Ускоренное списаниеНе применяетсяПрименяется путем использования повышающих коэффициентов

Использование линейного метода оправдано для предприятий с постоянным объемом выпуска и выручки. Нелинейный метод оправдан для организаций с нестабильным объемом продаж или в период получения высокой прибыли.

Учет расходов в налоговом учете после модернизации, переоценке, при безвозмездном поступлении, консервации

В процессе эксплуатации ОС может произойти изменение стоимости основного средства при осуществлении модернизации или переоценки. В дальнейшем учете модернизируемого объекта:

  • Может измениться срок эксплуатации. Новый срок устанавливается после ввода объекта после модернизации в эксплуатацию. Норма отчислений пересчитывается с учетом изменившегося периода;
  • Увеличение периода производится в пределах установленной группы;
  • Срок эксплуатации не изменился. Начисление амортизации осуществляется в пределах прежнего срока.

Организация вправе самостоятельно определить необходимость увеличения срока эксплуатации. К модернизируемым объектам предприятия могут применить премию.

Законодательством установлены ситуации, при которых отчисления или изменение суммы не учитываются при налогообложении.

ОснованиеОсобенностиОписание
Переоценка или уценкаИзменение стоимости в большую или меньшую стороныРазница, полученная при проведении операции, не учитывается в составе расходов или доходов предприятия (п. 1. ст. 257 НК РФ)
Безвозмездно полученное имуществоПри постановке на учет объекта определяется отсутствие выгоды у передаваемой стороны. Не признается безвозмездно полученным имуществом средства, полученные от акционеров или учредителейАмортизация объекта для целей БУ начисляется в общем порядке, отчисления в налогообложении не участвуют. Основание: отсутствие затрат у предприятия, учитываемых частями в составе расходов в течение эксплуатации
КонсервацияОсуществляется по решению руководителя и по производственным основаниямПри консервации свыше 3 месяцев начисление приостанавливается (ст. 322 НК РФ)

Пример перевода ОС на консервацию

Предприятие имеет на балансе ОС с остаточной стоимостью на 01.03.2017 в размере 287 300 рублей. Ежемесячные амортизационные отчисления составляют в БУ и НУ 25 700 рублей. Руководство предприятием приняло решение о временном переводе на консервацию объекта с 01.03.2017 по 01.08.2017. В учете организации:

  1. По состоянию на 01.03 осуществляется перевод объекта: Дт 01 («ОС на консервации») Кт 01 («ОС в эксплуатации») в сумме 287 300 рублей;
  2. По состоянию на 01.08 осуществляется расконсервация объекта: Дт 01(«ОС в эксплуатации») Кт 01(«ОС на консервации») в сумме 287 300 рублей;
  3. По состоянию на 31.08 производится начисление амортизации: Дт 20 Кт 02 на сумму 25 700 рублей.
Читайте также:  Распределение нагрузки у преподавателей

После расконсервации порядок отчислений не меняется. Срок списания увеличивается на период проведения ОС на консервации. Читайте также статью: → “Учет лизинга на балансе лизингодателя”

Учет имущества после окончания договора лизинга

Основное средство может быть учтено на балансе у лизингодателя или лизингополучателя. Если по договору предмет учитывался у лизингодателя, по передача его осуществляется по выкупной стоимости. Объект учитывается в составе ОС при превышении стоимости 100 тысяч рублей. В противном случае осуществляется единовременное списание суммы в составе расходов.

При учете ОС у лизингополучателя после окончания договора остаток суммы в виде выкупной стоимости списывается в составе расходов. Продолжение начисления амортизации приведет к признанию расходов экономически неоправданными.

Амортизация ОС при выбытии при продаже, реорганизации

Выбытие имущества осуществляется при продаже на сторону, реорганизации предприятия, списании в связи с утратой свойств. При выбытии имущества в связи с продажей суммы в виде недоначисленной амортизации включаются в состав прочих расходов предприятия.

Пример операций при выбытии имущества вследствие продажи

Предприятие заключило договор о продаже техники первоначальной стоимостью 138 300 рублей. На момент оформления продажи ОС имеет начисленную линейно амортизацию в размере 25 500 рублей. В учете предприятия:

  1. Отражено списание первоначальной стоимости техники: Дт 01/ 9 Кт 01/1 на сумму 138 300 рублей;
  2. Произведено списание амортизации: Дт 02 Кт 01/9 на сумму 25 500 рублей;
  3. Учтена в расходах остаточная стоимость: Дт 91/2 Кт 01/9 на сумму 112 800 рублей.

Амортизация имущества при проведении структурного изменения организации имеет особенности:

  • При проведении реорганизации на предприятии амортизация начисляется в месяце структурного изменения;
  • После передачи ОС начало отчислений осуществляется правопреемником с месяца, следующего за регистрацией реорганизации;
  • При ликвидации предприятия недоначисленная амортизация включается в состав внереализационных расходов при линейном методе начисления;
  • В случае использования ликвидируемой организации нелинейного способа остаток суммы списывается в установленном ранее порядке в составе группы.

Нелинейный метод предполагает вывод имущества из эксплуатации и группы без изменения стоимостного баланса. Читайте также статью: → “Амортизация инструмента”

Ускоренная амортизация в налоговом учете, путем использования корректирующих коэффициентов

В налогообложении разрешено произвести ускоренную амортизацию путем применения повышающих коэффициентов.

Условие, категория ОСКоэффициентОснование
Использование ОС в условиях агрессивной среды2Техническая документация на объект не должна предполагать использование ОС в сложных условиях
Эксплуатация с повышенной сменностью2На предприятии должен быть распорядительный документ о режиме работы техники и ежемесячный приказ об эксплуатации с повышенной сменностью
ОС, созданные собственными силами сельхозпроизводителями2Имущество должно принадлежать для эксплуатации комплексов производственного назначения
Имущество компаний, имеющих статус резидентов СЭЗ2Применяется для предприятий промышленной или туристической особой экономической зоны
Объекты высокой энергетической эффективности2Используется для объектов, утвержденных особым перечнем Правительства
Объекты, передаваемые по договору лизинга3Применяется при условии содержания основного средства на балансе
Имущество, используемые для научной деятельности3При ведении деятельности НИОКР
ОС, эксплуатируемые при добыче сырья3Применяется для добычи углеводородов на морском шельфе

Дополнительно ускоренное включение отчислений в расходы достигается применением амортизационной премии к вновь вводимым объектам или после проведения модернизации.

Особенности учета амортизации в организациях с разными режимами

Предприятия имеют возможность выбрать систему учета в налогообложении. Учет в расходах отчислений определяется в зависимости от выбранного режима:

  • При ОСНО амортизация ежемесячно относится в состав расходов. Затраты уменьшают базу по прибыли;
  • При ЕНВД и УСН с объектом «доходы» суммы отчислений не отражаются на величине единого налога;
  • Для УСН с объектом «доходы минус расходы» и ЕСХН списание амортизационных отчислений осуществляется ускоренным способом в течение 3 лет. В первый год учитывается половина стоимости объекта, во второй – 30%, третий – 20%.

Данные в бухучете определяются вне зависимости от выбранной системы налогообложения. Читайте также статью: → “Амортизация оборудования”

Категория отнесения расходов по амортизации

Амортизационные отчисления учитываются при налогообложении прибыли. Суммы относятся к расходам, связанными с производством и реализацией. Принадлежность к прямым расходам определяется путем участия объекта в технологическом процессе. Если отнесение к прямым расходам затруднительно, организация должна самостоятельно определить принадлежность к прямым или косвенным и закрепить в учетной политике.

Суммы при определении базы для исчисления прибыли учитываются в составе расходов ежемесячно. Величина расходов на капитальные вложения включается в состав затрат в периоде их вложения.

Вопросы и ответы

Вопрос № 1. Может ли предприятие изменить способ начисления амортизации в НУ?

Ответ: Предприятиям предоставлена возможность изменить выбранный метод начисления (ст. 259 НК РФ). Смена способа осуществляется с начала календарного года, при этом переход с нелинейного на линейный метод разрешен не чаще 5 лет.

Вопрос № 2. Как избежать расхождений в начислении амортизации в БУ и НУ.

Ответ: Сблизить оба вида учета можно путем использования линейного способа начисления.

Вопрос № 3. Как учитывается имущество при использовании повышающих коэффициентов?

Ответ: Имущество, в отношении которого применяется повышающий коэффициент, учитывается обособленно, в подгруппе объектов. Категория, у которой суммарный баланс достиг величины менее 20 тысяч рублей, подлежит ликвидации с внесением суммы в состав внереализационных расходов (п.12 ст. 259.2 НК РФ).

Вопрос № 4. Из какой стоимости рассчитывается амортизация после модернизации с изменением срока?

Ответ: Расчет отчислений осуществляется из остаточной стоимости.

Вопрос № 5. Учитываются ли расходы по амортизации при проведении модернизации?

Ответ: При длительности модернизации более года по объектам приостанавливается начисление амортизации.

Амортизация основных средств в бухгалтерском учете

Большинство основных средств, имеющихся у компаний, нужно амортизировать. Как рассчитать амортизацию, какой способ амортизации подходит тому или иному имуществу, расскажем ниже.

Что такое амортизация

Любое основное средство (ОС) со временем теряет свои первоначальные качества. Происходит его износ — как физический, так и моральный. Амортизация — это некий способ покрытия износа, процесс переноса стоимости ОС на счета затрат. По сути начисление амортизации влияет на конечную стоимость производимой продукции.

Срок полезного использования

ОС имеют разные сроки полезного использования (СПИ). Зачастую СПИ прописывает изготовитель в техническом паспорте основного средства. Если срок в документации не указан, владелец ОС вправе самостоятельно определить срок.

СПИ — один из основных параметров, который требуется для вычисления суммы амортизации.

Способы начисления амортизации

Бухгалтерский учет насчитывает четыре варианта начисления амортизации. Ознакомиться подробно с методами расчета амортизации можно в ПБУ 6/01.

Амортизацию следует начислять с месяца, идущего за месяцем постановки на учет ОС. Допустим, компьютер оприходован в октябре 2018 года, амортизацию бухгалтер начнет начислять с 01.11.2018.

Методы начисления амортизации:

  1. Линейный.
  2. Способ уменьшаемого остатка.
  3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
  4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Обратите внимание, что перечисленные способы относятся к амортизации ОС в бухучете. В налоговом учете есть только два способа расчета амортизационных отчислений — линейный и нелинейный.

Линейный способ

Чаще всего практикующие бухгалтеры применяют именно этот способ. Он очень прост и понятен.

Чтобы узнать сумму ежемесячной амортизации, следует найти произведение первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации.

Норма амортизации = 1/СПИ (месяцы) х 100 %.

Пример. ООО «Фунтик» поставило на учет компьютер марки «Самсунг». Первоначальная стоимость — 49 320 рублей. СПИ — 5 лет (60 месяцев).

Норма амортизации компьютера марки «Самсунг» = 1/60 * 100 % = 1,67.

Ежемесячная амортизация = 49 320 х 1,67 % = 823,64 рубля.

За счет округления сумма амортизации в первые месяцы будет отличаться от суммы амортизации в последний месяц (общая сумма амортизации за весь срок должна быть не более первоначальной стоимости).

На практике принято рассчитывать амортизацию более простым и точным способом.

Ежемесячная амортизация = 49 320: 60 = 822 рубля.

Способ уменьшаемого остатка

Чтобы узнать искомую сумму, понадобится остаточная стоимость ОС на начало года, СПИ. Также компании вправе использовать коэффициент ускорения от 1 до 3.

Пример. ООО «Фунтик» использует в производстве ОС, остаточная стоимость которого на 01.01.2018 — 49 320 рублей (эта же сумма и является первоначальной стоимостью). СПИ — 60 месяцев. Коэффициент установлен в размере 1,3.

2018 год

49 320: 60 х 1,3 = 1068,60 рубля в месяц

Сумма амортизации за 2018 год составит 12 823,20 рубля (1068,60 х 12).

2019 год

Остаточная стоимость на 01.01.2019 = 49 320 — 12 823,20 = 36 496,80 рубля.

36 496,80: 60 х 1,3 = 790,76 рубля в месяц.

Таким способом рассчитывают и амортизацию в последующие годы. Всегда за основу берут остаточную стоимость ОС. Таким образом, каждый год амортизационные отчисления уменьшаются.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

За основу расчета берут первоначальную стоимость и сумму чисел лет, остающихся до конца СПИ.

Пример. ООО «Фунтик» использует в производстве ОС, первоначальная стоимость которого — 49 320 рублей. СПИ — 48 месяцев (4 года). Амортизация начисляется с 01.01.2017.

Для начала определим нормы амортизации.

2017 год = 4 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 40 %.

2018 год = 3 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 30 %.

2019 год = 2 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 20 %.

2020 год = 1 / (1 + 2 + 3 + 4) х 100 % = 10 %.

Этот способ позволяет списать на затраты большую часть стоимости ОС в первые годы.

Сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной суммы на исчисленную норму.

Сумма амортизации за 2017 год = 49 320 х 40 % = 19 728 рублей.

Ежемесячная амортизация в 2017 году = 19 728: 12 = 1 644 рубля.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

При данном методе за основу берутся количественные показатели производства (штуки, килограммы и т.п.), первоначальная стоимость и планируемая производительность ОС.

Пример. ООО «Фунт» производит запчасти на станке А458. Станок куплен в апреле 2018 года и тут же введен в эксплуатацию. Первоначальная стоимость станка А458 — 589 000 рублей. За весь срок использования планируется изготовить на данном станке 350 000 единиц продукции. В мае на станке произвели 4 200 деталей, в июне — 3 100 единиц.

Амортизация в мае = 589 000: 350 000 х 4 200 = 7 068 рублей.

Амортизация в июне = 589 000: 350 000 х 3 100 = 5 216,86 рубля.

Какой способ начисления амортизации выбрать

Выбирая способ начисления амортизации, следует помнить о том, что начислять амортизацию придется и в налоговом учете. Идеально, когда способ амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаков. Это упрощает учет.

Если амортизацию выгоднее списывать равными долями, подходит линейный способ. Если выгоднее списать большую часть стоимости в начале эксплуатации, подойдут второй и третий способы, описанные выше.

Учет начисленной амортизации

Все операции по начислению амортизации нужно отражать в учете проводками.

Дебет 20 (26, 44 и другие затратные счета) Кредит 02 — начислена амортизация по ОС.

Амортизация основных средств и ПБУ 18/02

Какие ошибки допускают бухгалтеры при начислении амортизации? В чем разница между бухгалтерским и налоговым учетом? Что такое ОНО и ОНА и как их рассчитать? Данные вопросы рассмотрим на практическом примере.

Итоги конкурса для читателей

Прежде всего, подведем итоги конкурса, который проходил в 32-м выпуске журнала.

Мы предлагали читателям решить задачу по бухучету, проверить себя и выиграть приз. Конкурсантам нужно было рассчитать амортизацию в налоговом учете, поставить приобретенный объект основных средств на бухгалтерский учет и ответить еще на ряд вопросов по теме. Задача была составлена по аналогии с той, которую Контур.Академия предлагала студентам на пятой Контур.Олимпиаде. Олимпиада проводится ежегодно среди студентов финансовых специальностей.

Учитесь бесплатно в Контур.Академии. Примите участие в шестой Контур.Олимпиаде и выиграйте денежные призы.

Работы читателей проверял аттестованный аудитор, автор нашего журнала Александр Лавров. Стоит отметить, что не все участники справились с заданием без ошибок.

Основные ошибки при расчете амортизации

  1. Ошибки при работе с первичными документами. Подтвердить срок эксплуатации объекта основных средств можно как с помощью унифицированных форм, так и с помощью документа неунифицированной формы, если именно он был составлен при приемке-передаче основного средства. Напомним, что с 2013 года применение унифицированных форм необязательно. Большинство конкурсантов решили, что для данной операции пригодна лишь унифицированная форма ОС-1.
  2. Подмена понятий. Срок полезного использования и срок для начисления амортизации — это не одно и то же. Участники конкурса перепутали два понятия, из-за чего и допустили ошибки в расчете сроков.
  3. Сложности с расчетом ОНО и ОНА. Бухгалтеры не всегда могут верно определить месяц возникновения и погашения ОНО и ОНА. Кроме того, некоторые участники конкурса не учли, что погашать ОНО (как и ОНА) можно только тогда, когда оно есть, а погашение ОНО «в минус» недопустимо. Данная ошибка влечет за собой неверные расчеты и искажение учета.
  4. Неправомерное округление. Сумму начисленной амортизации нужно отражать в рублях и копейках. Это связано с тем, что бухгалтерский учет также ведется без округлений. Кроме того, налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается в рублях и копейках. Некоторые конкурсанты округляли суммы начисленной амортизации до целых рублей, что противоречит законодательству.
  5. Несвоевременное применение вычета НДС. Налог можно и нужно принять к вычету (и отразить вычет в учете) уже в момент постановки основного средства на учет. Некоторые участники отразили вычет НДС лишь после введения основного средства в эксплуатацию или после оплаты его стоимости поставщику.

Амортизация основных средств: инструкция для бухгалтера

Проанализировав типичные ошибки конкурсантов, Александр Лавров подготовил статью: составил пошаговую инструкцию по начислению амортизация основных средств и ПБУ 18/02, а также подробно разобрал решение конкурсной задачи.

Пять шагов помогут вам безошибочно рассчитать и отразить в учете амортизацию основных средств.

Шаг первый. Определяем первоначальную стоимость. Амортизационная премия

Базовый принцип определения первоначальной стоимости ОС схож в бухгалтерском и налоговом учете: в первоначальную стоимость ОС включаются все фактические затраты, связанные с приобретением (созданием) объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию, за исключением возмещаемых налогов, в том числе НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Как правило, «бухгалтерская» первоначальная стоимость ОС совпадает с «налоговой».

Однако «амортизируемая» стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может отличаться.

Это связано с применением «амортизационной премии» — права организации единовременно включить до 30 % (по некоторым ОС — до 10 %) первоначальной стоимости ОС в расходы в налоговом учете (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что для целей бухгалтерского учета нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не предусматривают механизма, аналогичного «амортизационной премии», поэтому вся стоимость ОС в бухгалтерском учете включается в расходы только через механизм амортизации.

Шаг второй. Определяем срок полезного использования

Срок полезного использования — это срок, в течение которого организация предполагает использовать объект (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 20 ПБУ 6/01). Однако в бухгалтерском учете этот срок может быть любым (более года) для любого объекта ОС, а в налоговом учете срок полезного использования необходимо установить в соответствии с Классификацией, в пределах сроков для соответствующей амортизационной группы.

Таким образом, сроки полезного использования объекта ОС в бухгалтерском и в налоговом учете могут различаться.

Например, если объект относится к 6-й амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), то минимальный срок полезного использования, который можно установить для целей налогообложения, составит 121 месяц. Тогда как в бухгалтерском учете можно установить и более короткий период — например 8 лет (96 месяцев).

Для целей налогообложения при применении линейного метода начисления амортизации у организации есть право уменьшить срок, исходя из которого определяется норма амортизации, на срок использования объекта предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ). В бухгалтерском учете такой возможности нет — однако она и не нужна, так как при установлении срока полезного использования организация не связана амортизационными группами и может сразу установить срок, учитывающий период эксплуатации у предыдущих владельцев.

Шаг третий. Определяем метод (способ) начисления амортизации

Метод начисления амортизации в налоговом учете определяется учетной политикой в отношении всех объектов амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ). Иными словами, для всех таких объектов (кроме тех объектов, для которых НК РФ предусмотрено применение линейного метода) налогоплательщик может выбрать, применять ему линейный или нелинейный метод.

В бухгалтерском учете для различных групп ОС можно выбрать разные способы начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).

Иными словами, по одному и тому же объекту ОС амортизация может начисляться в бухгалтерском и налоговом учете в разном порядке. То есть разницы могут возникнуть даже при одинаковых первоначальной стоимости и сроке полезного использования и неприменении амортизационной премии.

Шаг четвертый. Рассчитываем суммы амортизации

Механизм расчета сумм амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете отличается.

В бухгалтерском учете при применении любого из способов сначала определяется годовая сумма амортизации. А в течение года, вне зависимости от применяемого способа, ежемесячная сумма амортизации всегда составляет 1/12 годовой (п. 19 ПБУ 6/01).

В налоговом учете сначала определяется норма амортизации (при применении линейного метода в отношении каждого объекта исходя из срока его полезного использования, при применении нелинейного метода — нормы установлены Кодексом). Затем первоначальная стоимость основного средства (либо суммарный баланс соответствующей группы/подгруппы) умножается на норму амортизации для определения суммы амортизации.

Шаг пятый. Определяем разницы и отражаем их с учетом ПБУ 18/02

Прежде всего, напомним, что не все организации обязаны применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Так, его могут не использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02). А это, в частности, все малые предприятия, кроме подлежащих обязательному аудиту (п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ).

Таким образом, например, все акционерные общества не вправе отказаться от применения ПБУ 18/02, так как они подлежат обязательному аудиту и поэтому не могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Как же отражаются разницы между бухгалтерским и налоговым учетом? Все зависит от того, какая это разница и за счет чего она возникла.

Наиболее распространенные случаи возникновения разниц описаны в таблице.

ЭлементПричина разницОтражение согласно ПБУ 18/02
Первоначальная стоимостьЗатраты, включенные в БУ в первоначальную стоимость ОС, в НУ вообще не учитываютсяПо мере начисления амортизации в соответствующих суммах признается ПНО
Первоначальная стоимостьЗатраты, включенные в БУ в первоначальную стоимость ОС, в НУ признаны единовременноВ момент признания «налоговых» расходов отражается ОНО, которое затем погашается по мере начисления амортизации
Амортизируемая стоимостьПрименена амортизационная премияВ момент признания «налоговых» расходов отражается ОНО, которое затем погашается по мере начисления амортизации
Срок полезного использованияСрок полезного использования в БУ больше, чем в НУСначала признается ОНО, а после прекращения начисления амортизации в НУ это ОНО погашается
Срок полезного использованияСрок полезного использования в БУ меньше, чем в НУСначала признается ОНА, а после прекращения начисления амортизации в БУ этот ОНА погашается
Методы (способы) начисления амортизацииИспользуются различные методы (способы) начисления амортизации в БУ и НУПризнаются ОНА или ОНО (в зависимости от того, больше амортизация в БУ или в НУ), а затем эти ОНА/ОНО погашаются

Нормативная база, справочники ОКВЭД, ОКОФ, проводок, актуальные показатели. Чтобы получить доступ к материалам, просто зарегистрируйтесь

Практический пример

В завершение рассмотрим практический пример начисления амортизации и отражения возникающих разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Именно при решении этой задачи некоторые конкурсанты допускали ошибки.

Ситуация

АО «Берег» 11.07.2016 для производственной деятельности приобрело у ООО «Горизонт» производственный станок, бывший в употреблении, стоимостью 3 500 000 ₽, в том числе НДС 18 %. АО «Берег» перечислило денежные средства за станок продавцу в полном объеме в сентябре 2016 года. Объект основных средств был введен в эксплуатацию в июле 2016 года. АО «Берег» определило срок полезного использования — 10 лет 1 месяц (121 месяц) в налоговом учете, в бухгалтерском учете — 8 лет (96 месяцев). Получив от продавца производственного станка документы, подтверждающие срок полезного использования, АО «Берег» сделало вывод, что продавец эксплуатировал основное средство в течение 21 месяца. Бухгалтер АО «Берег», в налоговом учете установив срок полезного использования, скорректировал его на срок использования станка в ООО «Горизонт».

В налоговом учете при расчете амортизации АО «Берег» применяет амортизационную премию и единовременно списывает в расходы 30 % стоимости основного средства.

Согласно учетной политике, АО «Берег» начисляет амортизацию линейным методом (способом) и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

АО «Берег» продолжало эксплуатировать станок до окончания сроков его полезного использования (как бухгалтерского, так и налогового).

Задание

  1. Укажите, каким документом можно подтвердить срок эксплуатации объекта основных средств в ООО «Горизонт».
  2. Рассчитайте амортизацию в налоговом учете. Когда и в каком размере АО «Берег» может признать расходы по налогу на прибыль, связанные с приобретением ОС (в том числе рассчитанную амортизацию)?
  3. Поставьте на бухгалтерский учет приобретенный объект основных средств.
  4. Может ли АО «Берег» применять амортизационную премию при расчете амортизации в бухгалтерском учете? Если да, то примените ее при расчете амортизации. Рассчитайте амортизацию в бухгалтерском учете.
  5. Появится ли у бухгалтера необходимость использования ПБУ 18/02? Если да, то укажите, какие записи и когда будут сделаны в бухгалтерском учете и в какой сумме в связи с применением данного ПБУ за весь период эксплуатации в АО «Берег».

Решение

По вопросу 1. Подтвердить срок эксплуатации производственного станка в ООО «Горизонт» можно актом по форме № ОС-1 (ОС-1а), аналогичным актом в свободной форме либо иными документами, содержащими сведения о сроке использования станка у продавца.

По вопросу 2. Стоимость, исходя из которой следует исчислять амортизацию в налоговом учете, составляет:

2 966 101,69 ₽ (3 500 000 — 533 898,31, где 533 898,31 — НДС).

Определяем срок полезного использования с учетом эксплуатации станка у предыдущего владельца:

121 — 21 = 100 месяцев.

Определяем месячную норму амортизации:

Определяем сумму, которую ООО «Берег» может списать единовременно в налоговые расходы (30 % от стоимости производственного станка):

2 966 101,69 ₽ × 30 % = 889 830,51 ₽

Определяем, какая сумма будет списываться в расходы в течение 100 месяцев:

2 966 101,69 — 889 830,51 = 2 076 271,18 ₽

Определяем ежемесячную сумму амортизации в налоговом учете:

2 076 271,18 × 1 % = 20 762,71 ₽

Определяем сумму амортизации, которую в 2016 году можно включить в расходы по налогу на прибыль:

20 762,71 × 5 месяцев (август — декабрь 2016 года) + 889 830,51 ₽ (амортизационная премия) = 993 644,06 ₽

Определяем, какую сумму амортизации можно включить в расходы в 2017 году:

20 762,71 ₽ × 12 месяцев = 249 152,52 ₽

Аналогично в 2018–2023 годах.

Определяем, какую сумму амортизации можно включить в расходы в 2024 году:

20 762,71 × 11 месяцев (январь — ноябрь) + 0,18 ₽ (не списанный остаток первоначальной стоимости, который будет признан в расходах в декабре) = 228 389,99 ₽.

Таким образом, общая сумма расходов в налоговом учете за все время эксплуатации станка составит 2 966 101,69 ₽ (993 644,06 + (249 152,52 × 7) + 20 762,71 × 11 + 0,18).

По вопросу 3. Ставим на бухгалтерский учет приобретенный объект основных средств.

Проводки, которые следует сделать в июле 2016 года:

Дебет 08 Кредит 60 — 2 966 101,69₽ — отражены затраты на приобретение производственного станка.

Дебет 19 Кредит 60 — 533 898,31 ₽ — отражен НДС.

Дебет 01 Кредит 08 — 2 966 101,69 ₽ — производственный станок введен в состав основных средств.

Вычет НДС не связан напрямую с постановкой ОС на учет, поэтому его не рассматриваем в рамках этой ситуации. Аналогично не рассматриваем и оплату продавцу.

По вопросу 4. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, так как такая возможность не предусмотрена нормами ПБУ 6/01.

Рассчитываем амортизацию в бухгалтерском учете.

2 966 101,69 ₽ / 8 лет = 370 762,71 ₽ — годовая сумма амортизации.

370 762,71 ₽ / 12 мес. = 30 896,89 ₽ — ежемесячная сумма амортизации.

По вопросу 5. Прежде всего, отметим, что применение ПБУ 18/02 обязательно, так как АО «Берег» не освобождено от его применения (АО в силу организационно-правовой формы подлежит обязательному аудиту).

В рассматриваемой ситуации необходимость применения ПБУ 18/02 возникает, поскольку АО «Берег» применяет разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете, а также применяет в налоговом учете амортизационную премию, в то время как в бухгалтерском учете она не применяется никогда.

Бухгалтерские записи в связи с начислением амортизации и применением ПБУ 18/02 будут следующими.

Август 2016 года:

Дебет 20 Кредит 02 — 30 896,89 ₽ — начислена амортизация в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете в первом месяце начисления амортизации сумма расходов в виде амортизации будет меньше расходов в налоговом учете, которые состоят из налоговой амортизации и амортизационной премии. В результате в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 12, 15 ПБУ 18/02).

Определяем налогооблагаемую временную разницу (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО):

889 830,51 ₽ + 20 762,71 ₽ – 30 896,89 ₽ = 879 696,33 ₽ — сумма НВР.

879 696,33 × 20 % = 175 939,27 ₽ — сумма ОНО.

Дебет 68 Кредит 77 — 175 939,27 ₽ — отражается ОНО.

По мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО (п. 18 ПБУ 18/02). То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

С сентября 2016 по июль 2024 года ежемесячно будут делаться следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02 — 30 896,89 ₽ — начислена амортизация в бухгалтерском учете.

С сентября 2016 по ноябрь 2023 года в бухгалтерском и налоговом учете будет уменьшаться НВР и ОНО до их полного погашения. В этом месяце НВР и соответствующее ОНО уменьшатся до нуля, дальше их уменьшать нельзя (уменьшать просто нечего). Поэтому в этом же месяце на остаток разницы будут признаны ВВР и ОНА, которые далее будут расти до момента прекращения начисления амортизации в бухучете (п. 11, 12, 14, 15 ПБУ 18/02).

Для периода с сентября 2016 по октябрь 2023:

30 896,89 ₽ – 20 762,71 ₽ = 10 134,18 ₽ — сумма уменьшения НВР.

10 134,18 × 20 % = 2 026,84 ₽ — сумма уменьшения ОНО.

Списание ОНО производится следующей проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 — 2 026,84 ₽ — отражается уменьшение ОНО.

В ноябре 2023 года:

Остаток ОНО на начало месяца — 1 631,03 ₽. По итогам месяца ОНО погашается полностью, остаток разницы (395,81 ₽) относится на увеличение ОНА.

Проводки ноября 2023 года:

Дебет 77 Кредит 68 — 1 631,03 ₽ — отражается уменьшение ОНО.

Дебет 09 Кредит 68 — 395,81 ₽ — отражается признание ОНА.

С декабря 2023 по июль 2024 года ОНА увеличивается на сумму 2 026,84 ₽ ежемесячно:

Дебет 09 Кредит 68 — 2 026,84 ₽ — отражается увеличение ОНА.

Так как с августа 2024 года амортизация будет начисляться только в налоговом учете, то возникает уменьшение ранее признанной ВВР и уменьшение ОНА (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Определяем ежемесячное уменьшение ОНА:

20 762,71 ₽ × 20 % = 4 152,54 ₽.

С августа 2024 по ноябрь 2024 года включительно следует сделать следующие проводки:

Дебет 68 Кредит 09 — 4 152,54 ₽ — отражается уменьшение ОНА.

В ноябре 2024 года начисление амортизации в НУ также прекращается, все разницы погашаются до нуля.

Александр Лавров, аттестованный аудитор

Елена Рогачева, эксперт справочно-правовой системы Контур.Норматив

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Особенности начисления амортизации в налоговом учете

В налоговом учете есть множество особенностей, связанных с начислением амортизации. В частности, в некоторых ситуациях норму амортизации можно увеличить или уменьшить. Особый порядок начисления амортизации действует для основных средств, бывших в эксплуатации, по которым была проведена реконструкция или модернизация и т. д. В нашей статье эксперты Бератора рассмотрят типичные случаи.

Повышение норм амортизации

Компании могут применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 по имуществу, которое:

  • используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме. Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп;
  • принадлежит сельскохозяйственным компаниям (птицефабрикам, зверосовхозам, животноводческим комплексам);
  • принадлежит фирмам – резидентам особой экономической зоны;
  • относится к объектам с высокой энергетической эффективностью в соответствии с перечнем таких объектов, установленным постановлением Правительства РФ от 22 июня 2015 г. № 600;
  • относится к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

К основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, специальный коэффициент не выше 2 применяют при условии, если эти активы приняты на учет до 1 января 2014 года.

Компании могут применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении имущества, которое:

  • сдают в лизинг. Коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп независимо от метода начисления амортизации;
  • используют в научно-технической деятельности;
  • которое используется исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Такая возможность может быть использована только операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр. При этом если это имушество начинает использоваться в других видах деятельности ранее перового числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение его остаточной стоимости к первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения повышающего коэффициента. Возникшая разница включается в состав внереализационных доходов начиная с года, в котором впервые был применен коэффициент.

Одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств. Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

Сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

Чтобы начислять амортизацию по таким основным средствам, вы должны определить срок их полезного использования.

При определении срока полезного использования подержанного основного средства не следует учитывать повышающий коэффициент, применяемый прежним владельцем (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 03-03-06/1/168).

Если приобретенный вами подержанный объект основных средств (в том числе полученный в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства) использовался не менее срока полезного использования в соответствии с классификацией, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно с учетом требований техники безопасности.

В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Подержанные основные средства включают в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у прежнего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года

Практически у каждой фирмы есть основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года, амортизация на которые начислялась по старым правилам – в соответствии с Едиными нормами. Но, как известно, с 1 января 2002 года амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Возникает вопрос: как начислять амортизацию по «старым» основным средствам?

Предположим, на балансе вашей организации числится оборудование, приобретенное до 2002 года. Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, вы должны определить:

  • остаточную стоимость основного средства;
  • оставшийся срок его полезного использования;
  • норму амортизации.

Читайте в бераторе

Норма амортизации рассчитывается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации – линейный или нелинейный – используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

На практике могут возникнуть две ситуации.

1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года. Однако вы можете этот срок увеличить.

Такой порядок начисления амортизации применяют только для расчета налога на прибыль. В бухгалтерском учете амортизацию начисляют в том же порядке, что и прежде. C 1 января 2002 года изменить срок полезного использования в бухгалтерском учете можно только при реконструкции и модернизации. Поэтому в данной ситуации фирме придется начислять амортизацию в бухгалтерском учете по одним нормам, а в налоговом – по другим.

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем срок использования такого основного средства необходимо увеличить на период консервации.

Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств

Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. При этом он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.

При расчете амортизации по модернизированным или реконструируемым объектам вы вправе применить амортизационную премию.

Читайте в бераторе

Амортизация частично ликвидированных основных средств

Амортизация по основному средству, которое подверглось частичной ликвидации, в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться исходя из его новой стоимости. Как это сделать, покажет пример.

Добавим, что недоначисленную амортизацию по ликвидируемой части объекта основных средств при расчете налога на прибыль следует списывать в зависимости от того, какой метод начисления амортизации использует налогоплательщик (письмо Минфина России от 3 декабря 2015 г. № 03-03-06/1/70529).

Если к частично ликвидируемому объекту применялся линейный метод, сумму недоначисленной амортизации следует включить в состав внереализационных расходов, так же как и другие расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства. На это указывает пункт 8 статьи 265 Налогового кодекса.

Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса. В соответствии с этим порядком, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства налогоплательщик на дату вывода этого объекта исключает его из состава амортизационной группы (подгруппы), но без изменения суммарного баланса. Поэтому если был выбран нелинейный метод, то сумму недоначисленной амортизации нужно продолжать списывать в рамках суммарного баланса амортизационной группы, а не единовременно в составе внереализационных расходов.

Амортизация неотделимых улучшений

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы совершаются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75).

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начислять амортизацию на неотделимое улучшение в бухгалтерском учете нужно исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует иной порядок. Амортизировать неотделимое улучшение арендатор вправе в течение срока действия договора аренды. При этом ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из всего срока службы того имущества, которое улучшил арендатор. Определить этот срок можно по Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Такое правило установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Это следует из писем Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384 и от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.

Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Скорее всего, всю стоимость улучшений фирма-арендатор не сможет учесть при расчете налога на прибыль, поскольку срок службы имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор.

В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Отметим, что амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Допустим, в дальнейшем на аренду того же имущества стороны заключили новый договор. Тогда арендатор не может продолжать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, несмотря на то, что он по-прежнему будет ими пользоваться (см. письма Минфина России от 8 октября 2008 г. № 03-03-06/2/140, от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/143).

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начисление амортизации.

Причем пролонгировать договор возможно двумя способами:

  • предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;
  • после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

При пролонгации договора аренды любым из перечисленных способов, арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора (см. письма Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 17 июля 2009 г. № 03-03-06/1/478).

Если ни одно из указанных выше условий не выполнено, а арендатор после истечения срока договора аренды продолжает пользоваться имуществом без возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на неопределенный срок. При этом арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ведь именно до этого момента договор, заключенный на неопределенный срок, считается действующим (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 ГК РФ). Это указано в письмах Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677 и ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2340.

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию. Об этом сказано в Определении Верховного суда России от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382.

Читайте в бераторе

Оплата стоимости улучшений может быть произведена, например, после прекращения договора. Можно предусмотреть в договоре аренды и другие условия (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Для этого необходимо определить момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в бухучете арендатора как операция по реализации прочих активов.

После передачи арендатором капвложений арендодателю последний учитывает их как самостоятельный объект основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения (п. 21 ПБУ 6/01).

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Ссылка на основную публикацию